Мудрый Экономист

Меры прокурорского реагирования в системе способов защиты прав налогоплательщиков

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 1

Традиционно в литературе выделяется два способа защиты прав налогоплательщиков: судебный и административный <1>. Судебный способ предполагает обжалование решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в суд, а административный - в вышестоящий налоговый орган.

<1> См., напр.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право. М., 2004. С. 407 - 413; Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2002. С. 295.

Основу судебного и административного способов защиты прав налогоплательщиков составляет одно и то же активное действие налогоплательщика - обжалование решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Помимо основного способа защиты можно назвать дополнительные способы, например такие, как возмещение убытков, причиненных налогоплательщику неправомерными действиями должностных лиц налогового органа, зачет излишне уплаченных сумм налогов, взыскание процентов и т.д.

Следует отметить, что дополнительные способы защиты нарушенных прав налогоплательщиков, как правило, не применяются без основного (базового) способа защиты и не являются самостоятельными. Так, для возмещения причиненных налогоплательщику убытков сначала необходимо доказать, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган действовал неправомерно и нарушил нормы существующего законодательства <2>.

<2> Об этом свидетельствует и судебная практика, в частности Постановления ФАС Московского округа от 29.10.2004 N КА-А40/9672-04-П, ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3602/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2003 по делу N А42-7919/02-С4 и др.

Таким образом, основной способ защиты подтверждает факт нарушения права (признает право) налогоплательщика, а дополнительные способы призваны восстановить это право.

Однако в науке налогового права выделяют еще один самостоятельный способ защиты прав налогоплательщиков - прокурорский <3>. Реализация данного способа осуществляется посредством мер прокурорского реагирования, принимаемых по результатам надзора за исполнением налогового законодательства.

<3> Крохина Ю.А. Защита и гарантии восстановления нарушенных прав субъектов финансового права // Налоги и налогообложение. 2004. N 7. С. 6 - 15; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2005. С. 525 - 527.

Рассмотрим, действительно ли данный способ является самостоятельным и каково его место в системе иных способов защиты прав. Самостоятельным способом защиты прав налогоплательщиков следует считать тот, который обладает следующими свойствами:

Имеются ли перечисленные свойства у прокурорского способа защиты прав налогоплательщиков?

Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее - Закон о прокуратуре) на прокурора возложена обязанность по надзору за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на территории РФ, различными государственными органами и их должностными лицами, а также надзор за соответствием законам издаваемых ими правовых актов.

Приказом Генерального прокурора РФ от 11.02.2003 N 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" надзор за исполнением налогового законодательства отнесен к числу приоритетных направлений в деятельности прокуратуры. Защита прав налогоплательщиков отнесена данным Приказом к важнейшим задачам прокуроров.

При обнаружении нарушений налогового законодательства решениями налоговых органов и действиями (бездействием) их должностных лиц прокурор в соответствии со ст. ст. 23 - 25.1 Закона о прокуратуре может применить следующие меры прокурорского реагирования:

Как отмечается в литературе по проблемам прокурорского надзора, при выборе мер прокурорского реагирования на выявленные нарушения налогового законодательства прокурор должен руководствоваться соображениями реального устранения этих нарушений, исходя из собранных в процессе проверки материалов <4>.

<4> Викторов И.С., Власова Н.П., Бут Н.Д. Прокурорский надзор за исполнением налогового законодательства контролирующими органами: Метод, пособие. М., 2001. С. 57; Широков Е. Исполнение налогового законодательства: проблемы прокурорского надзора // Законность. 1998. N 3. С. 32 - 36; Репкина И. Надзор за исполнением налогового законодательства // Там же. 2005. N 1. С. 26 - 28; Винокуров А. Полномочия прокурора по надзору за исполнением законов // Там же. 2006. N 4. С. 10 - 13; Кехлеров С.Г. О некоторых проблемах надзора за исполнением налогового законодательства // Прокурорская и следственная практика. 1998. N 5. С. 6 - 24.

Основным правовым средством прокурорского реагирования на нарушение налогового законодательства является протест прокурора. Протест представляет собой правовой акт, в форме которого прокурор предъявляет юридически обоснованное требование по поводу допущенного нарушения закона, выразившегося в издании соответствующим органом или должностным лицом незаконного правового акта <5>. Данная мера прокурорского реагирования должна восстанавливать нарушенные права лиц, в отношении которых приняты незаконные акты.

<5> Бессарабов В.Г. Прокурорский надзор: Учебник. М., 2006. С. 208.

Как показывает практика прокурорского надзора, противоправные акты, нарушающие права налогоплательщиков, принимаются не только налоговыми органами и их должностными лицами, но и органами государственной власти и местного самоуправления.

Так, отдельными нормами Закона Чувашской Республики от 23.07.2001 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации к ведению субъектов Российской Федерации" был установлен ряд ограничений прав налогоплательщиков (в частности, вводился запрет на изменение вида деятельности в течение трех лет по окончании действия инвестиционного периода; в противном случае налогоплательщик должен был уплатить в республиканский бюджет сумму налоговых платежей за весь период действия налоговой льготы). По результатам рассмотрения Государственным Советом Чувашской Республики протеста прокурора на указанный Закон нормы, нарушающие права налогоплательщиков, были отменены <6>.

<6> Репкина И. Надзор за исполнением налогового законодательства // Законность. 2005. N 1. С. 26 - 28.

Необходимо отметить, что предметом опротестования могут быть только правовые акты. Незаконные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в силу ст. 23 Закона о прокуратуре опротестованы быть не могут.

Принесение протеста прокурора не отменяет незаконный акт и не приостанавливает его действие. Результатом рассмотрения протеста может быть и его отклонение <7>. В этом случае для защиты нарушенных прав налогоплательщиков прокурор вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным соответствующего правового акта.

<7> Отметим, что вопрос о возможности отмены налоговым органом своего акта по протесту прокурора остается спорным. Так, К.Ю. Пашков считает, что такая ситуация вполне возможна и, более того, только на основании протеста прокурора налоговый орган вправе отменить свое решение (подробнее об этом см.: Пашков К.Ю. Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в административном порядке // Право и экономика. 2006. N 9). Аналогичное мнение выражено и в судебной практике, в частности в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.12.2003 по делу N А65-5896/03-СА2-11. Вместе с тем некоторые специалисты полагают, что руководитель налогового органа не вправе отменить свое решение даже на основании протеста прокурора.

Если нарушения законодательства налоговыми органами и их должностными лицами носят распространенный характер, прокурор применяет такую меру прокурорского реагирования, как внесение представления об устранении нарушений закона в орган или должностному лицу, которые полномочны устранить допущенные нарушения. К сожалению, данная мера прокурорского реагирования в большинстве случаев является бесполезной, так как сообщения о результатах рассмотрения прокурорских представлений и принятых соответствующими органами мерах по устранению нарушений законодательства не всегда соответствуют действительности.

Как правило, не дает результата и применение такой меры прокурорского реагирования, как предостережение о недопустимости нарушений закона, которое объявляется только в тех случаях, когда имеются сведения о готовящихся противоправных деяниях. При наличии оснований для привлечения нарушителей закона к ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной) данная мера прокурорского реагирования не применяется <8>.

<8> Как отмечается в литературе, крайне редкое применение предостережений о недопустимости нарушений закона исследователи связывают с нечеткостью формулировок Закона о прокуратуре и Указания Генерального прокурора РФ от 06.07.1999 "О применении предостережения о недопустимости нарушения закона". Подробнее об этом: Винокуров А. Полномочия прокурора по надзору за исполнением законов // Законность. 2006. N 4. С. 10 - 13.

В большинстве случаев действенной мерой прокурорского реагирования является обращение с исками в суд. Окончательность решения суда и возможность принудительного исполнения судебных актов позволяют наиболее эффективно восстановить нарушенные права налогоплательщиков.

Что касается такой меры, как возбуждение уголовного дела или производства об административном правонарушении, то применительно к защите прав налогоплательщиков она практически не используется. Для применения данной меры необходимо наличие веских оснований. Действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов должны соответствовать признакам состава преступления, предусмотренного, например, ст. ст. 285, 286, 289, 290, 292 УК РФ, или административного правонарушения.

Необходимо отметить, что в целях обеспечения исполнения предписаний прокурора в КоАП РФ предусмотрены ст. 17.7 "Невыполнение законных требований прокурора, следователя, дознавателя или должностного лица, осуществляющего производство по делу об административном правонарушении" и ст. 19.5 "Невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)". Для лиц, не исполняющих законные требования (предписания) прокурора, предусмотрена ответственность в виде штрафа. Должностные лица, не исполняющие законные предписания прокурора, могут быть дисквалифицированы в установленном законом порядке <9>. Наличие у прокурора возможностей для привлечения лиц, не исполняющих его предписания, к административной ответственности позволяет повысить эффективность выносимых прокурором представлений, предостережений и протестов.

<9> См. ст. 32.11 КоАП РФ, Постановления Правительства РФ от 02.08.2005 N 483 "Об уполномоченном органе, осуществляющем ведение реестра дисквалифицированных лиц" и от 11.11.2002 N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц".

Вместе с тем необходимо учитывать, что применение мер прокурорского реагирования не может осуществляться само по себе. До их применения прокурор обязан провести проверку исполнения налогового законодательства, которая в соответствии со ст. 21 Закона о прокуратуре проводится на основании поступившей в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором.

Анализ положений ст. ст. 10 и 21 Закона о прокуратуре позволяет сделать вывод, что основанием для принятия мер прокурорского реагирования, которые послужат защите прав налогоплательщика, может являться заявление или жалоба последнего <10>.

<10> Отметим, что в литературе высказывалась и иная точка зрения на этот счет. Отдельные авторы полагают, что прокуратуре не обязательно ждать обращений заинтересованных лиц, чтобы начать проверку. См. об этом: Замышляев Д.В. Проблемы иерархии нормативно-правовых актов в Российской Федерации // Государственная власть и местное самоуправление. 2003. N 1; Буянский С.Г. Прокуратура и судебная власть: статус и соотношение компетенций // Российский судья. 2005. N 5.

Вышеизложенное свидетельствует об одном: рассматривая жалобы и заявления налогоплательщиков о нарушении прав последних, прокуратура выступает в качестве органа, в который обжалуются действия (бездействия) и решения налоговых органов и их должностных лиц. Направляя жалобу или заявление о нарушении своих прав в органы прокуратуры, налогоплательщик сам инициирует проведение прокурорской проверки соблюдения налогового законодательства. Прокурор же в свою очередь рассматривая жалобы (заявления) налогоплательщиков, признает или не признает факт нарушения права и в зависимости от этого принимает одну из описанных выше мер прокурорского реагирования или не применяет их.

Таким образом, процедура обращения налогоплательщика в прокуратуру с жалобой (заявлением) относительно нарушения его прав соответствует главному признаку основного способа защиты прав налогоплательщиков, указанному выше. В ходе этой процедуры происходит признание нарушенных прав налогоплательщиков.

Однако необходимо отметить, что законодательство о прокуратуре не исключает возможности проведения прокурором проверки соблюдения налогового законодательства при получении информации о нарушении прав налогоплательщиков не только из заявления налогоплательщика, но и из иных источников. В частности, информация о нарушении налогового законодательства может поступить в прокуратуру из публикаций в СМИ, репортажей по телевидению, при проведении мероприятий прокурорского реагирования по иным вопросам и т.п.

Спорным остается вопрос о возможности проведения прокурором проверки на основании данных, полученных из Интернета, однако правовых оснований для исключения глобальной информационной сети из состава возможных источников информации о нарушении прав налогоплательщиков не имеется. В любом случае при получении информации о нарушении прав налогоплательщиков не из соответствующих жалоб, а из иных источников информации, налогоплательщик уже не обжалует решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Однако в такой ситуации принимаемые прокурором меры реагирования будут носить общий характер, поскольку будет установлено не нарушение прав конкретного налогоплательщика, обратившегося в прокуратуру с жалобой, а скорее нарушение налогового законодательства в общем. Поэтому мероприятия, проводимые прокуратурой в связи с проверкой такой информации, не могут быть отнесены к мероприятиям по защите прав налогоплательщиков.

Как отмечалось выше, любой способ защиты прав налогоплательщиков должен обладать не только самостоятельностью (т.е. существовать независимо от иных способов защиты прав налогоплательщиков и иметь специфические свойства), но и обладать такими свойствами, как действенность и эффективность.

По данным Генеральной прокуратуры РФ, статистика о принятых мерах прокурорского реагирования на нарушения прав налогоплательщиков не ведется. Это обстоятельство говорит само за себя: количество обращений настолько мало, что они не составляют сколько-нибудь значительной величины для общих данных о работе прокуратуры. Также не ведет отдельной статистики участия органов прокуратуры в налоговых спорах и ВАС РФ. Однако даже имеющиеся данные об участии прокуратуры в судебных процессах свидетельствуют о его незначительной доле.

Так, согласно данным, опубликованным на сайте ВАС РФ, в 2005 г. рассмотрено всего 9050 арбитражных дел с участием прокуратуры, что не превышает 2% от общего количества судебных споров, связанных с применением налогового законодательства. Подобным же образом складывалась ситуация и в 2006 г.

Говоря о действенности и эффективности работы прокуратуры в сфере защиты прав налогоплательщиков, нельзя не обратить внимание на следующий факт: еще до издания Приказа Генерального прокурора РФ от 11.02.2003 N 9 действовал Приказ Генерального прокурора РФ от 03.08.1998 N 51 "О мерах по усилению прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства". Данный Приказ также указывал на необходимость усиления прокурорского надзора именно в сфере налогообложения, однако, по всей видимости, должным образом исполнен не был.

Обобщая указанное выше, несложно прийти к выводу, что меры защиты прав налогоплательщиков, принимаемые органами прокуратуры по результатам проверки обращений налогоплательщиков, не могут составлять самостоятельного способа защиты. Поскольку основанием для проведения прокурорской проверки, а значит, и для применения мер прокурорского реагирования является жалоба или заявление налогоплательщика, следует говорить не о прокурорском способе защиты прав налогоплательщиков, а об обжаловании решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в органы прокуратуры <11>.

<11> Отметим, что в литературе высказывалась подобная точка зрения, согласно которой возможности прокуратуры по защите прав налогоплательщиков относились к административному способу защиты (см., напр.: Фролов С.П. Налоговые проверки. Избегать ли споров? М., 2001. С. 34; Пашков К. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 35 - 43).

Таким образом, меры прокурорского реагирования, направленные на защиту прав налогоплательщиков, следует рассматривать в рамках основного способа защиты прав налогоплательщиков - обжалования решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. С учетом специфики прокуратуры как органа, осуществляющего надзор за исполнением законов и не обладающего судебными полномочиями, обжалование налогоплательщиком решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц стоит относить к административному порядку обжалования.

Е.С.Болдинова

Налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов России

г. Москва