Мудрый Экономист

Учет отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 1

Как известно, фискальные органы придерживаются мнения, что отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость. Между тем недавно ФАС Московского округа убедительно обосновал иную точку зрения.

Напомним, что суммовая разница возникает, когда момент оплаты наступает позже момента отгрузки, в связи с чем при определении цены договора в иностранной валюте у налогоплательщика возникает разница в рублевом эквиваленте между ценами на даты отгрузки и оплаты. В зависимости от курса валюты на день оплаты суммовая разница может быть положительной, т.е. увеличивающей цену обязательства, либо отрицательной - уменьшающей эту цену.

Камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами стала возможность исчислять налоговую базу по НДС с учетом суммовой разницы, возникающей в связи с изменением курса валюты по отношению к ее рублевому эквиваленту. Если в отношении увеличения налоговой базы по НДС на сумму положительной суммовой разницы вопросов не возникает, то по отрицательной разнице налоговые органы заняли жесткую позицию, которая сводится к запрету уменьшения налоговой базы.

Между тем согласно первоначальной позиции МНС России положительная суммовая разница должна увеличивать налоговую базу по НДС, в то время как отрицательная суммовая разница - уменьшать ее <1>. Такой вывод вполне логичен, поскольку налогообложение происходит на основании экономического факта, т.е. корректировка ранее начисленных сумм налога обусловлена фактически полученной выручкой.

<1> Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115.

Однако некоторое время спустя Минфин России выпустил Письма от 08.07.2004 N 03-03-11/114 и N 03-04-11/114, согласно которым отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу для целей исчисления НДС, аргументировав свой вывод лишь тем, что это не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

Далее Письмами от 19.12.2005 N 03-04-15/116 и от 26.03.2007 N 03-07-11/74 Минфин России подтвердил свою негативную позицию к уменьшению налоговой базы по НДС на отрицательную суммовую разницу. Как следует из Письма от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, ФНС России согласилась с такой точкой зрения.

Таким образом, на настоящий момент официальная позиция фискальных органов заключается в том, что положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС, а отрицательная разница ее не уменьшает.

Спор между налогоплательщиками и налоговыми органами обусловлен в первую очередь тем, что гл. 21 НК РФ не содержит специальных правил определения налоговой базы в случае возникновения суммовой разницы. Несмотря на то что порядок налогового учета суммовой разницы можно вывести, используя общую методологию, тем не менее Минфин России посчитал, что оснований для уменьшения налоговой базы по НДС нет. Это аргументировано тем, что поскольку возможность увеличения налоговой базы на сумму положительной разницы предусмотрена в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, то и для отрицательной разницы должна быть "своя" норма, однако она в Кодексе отсутствует.

В дальнейшем появились дополнительные аргументы в пользу позиции фискального ведомства. Так, по мнению Минфина России, НК РФ не предусматривает уменьшение ранее начисленного НДС на сумму отрицательной суммовой разницы, поскольку отгрузка и оплата имеют место в разных налоговых периодах. При этом делается ссылка на положения п. 4 ст. 166 Кодекса, в соответствии с которыми общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом периоде.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в рассматриваемой ситуации моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), имущественных прав. Минфин России считает, что налоговая база по НДС должна определяться исходя из рублевого эквивалента стоимости товара (работы, услуги) на дату отгрузки. Поскольку НДС исчислен на дату отгрузки, а оплата происходит за пределами периода отгрузки, то возникающие отрицательные суммовые разницы не уменьшают налоговую базу. Кроме того, как следует из арбитражных дел, налоговые органы ссылаются на положения п. 3 ст. 153 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, т.е. на дату отгрузки без дальнейшей корректировки.

До 2007 г. арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не складывалась, имелось лишь два постановления окружных судов - по одному в пользу каждой из сторон спора. Большинство специалистов крайне скептически оценивали перспективы налогоплательщиков в споре с налоговыми органами по поводу отрицательных суммовых разниц.

Между тем ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005 отметил, что, "поскольку по условиям договоров оплата услуг производилась абонентами в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, т.е. с учетом разницы в цене реализованных услуг, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с его курсом на день оказания услуг".

В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.10.2006 по делу N Ф09-8899/06-С2 сделал противоположный вывод, что отрицательная суммовая разница налоговую базу не уменьшает, поскольку это нормативно не обосновано и противоречит ст. ст. 153 и 167 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики оказались в ситуации правового коллапса, когда предпринимательская деятельность осуществляется в условиях невнятного налогового законодательства и противоречивых позиций как налоговых, так и судебных органов.

В 2007 г. ФАС Московского округа принял в пользу налогоплательщиков пять постановлений по вопросу исчисления НДС с учетом отрицательной суммовой разницы <2>. Так, в обоснование своей правоты налоговый орган руководствовался письмами Минфина России, согласно которым отрицательная суммовая разница подлежит отражению при исчислении налоговой базы по НДС лишь в случае оплаты товара в одном налоговом периоде с его отгрузкой. Иное, по мнению налогового органа, будет означать повторное определение налоговой базы по оплате (притом что она уже определена на момент отгрузки), что противоречит п. 1 ст. 154, п. п. 1 - 3 ст. 153, ст. 167 НК РФ.

<2> Постановления ФАС Московского округа от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 21.06.2007 N КА-А40/4044-07-2, от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07 и от 31.05.2007 N КА-А40/4534-07.

ФАС Московского округа обоснованно отклонил доводы налогового органа, указав следующее.

Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса. Пунктом 1 ст. 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения необходимо руководствоваться ценой, указанной сторонами сделки.

В связи с отсутствием в НК РФ понятия "цена товара" необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 Кодекса). В силу ст. 424 ГК РФ цена может устанавливаться прямо либо через механизм определения цены. Поскольку денежное обязательство подлежит оплате в рублях, в данной ситуации установлен способ определения цены, а именно пересчет суммы иностранной валюты в рубли по курсу на день платежа (как это предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ). Следовательно, ценой является сумма в рублях на день оплаты товара (работы, услуги).

Таким образом, окончательная цена сделки формируется на дату платежа, что прямо предусмотрено ГК РФ.

В связи с изложенным ФАС Московского округа правомерно указал, что цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС. Непризнание налогоплательщиком отрицательной суммовой разницы привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного п. 1 ст. 154 Кодекса, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153).

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Полученная налогоплательщиком оплата оказывается ниже первоначально определенной цены, в связи с чем отрицательная суммовая разница не входит в состав этой цены, не получена налогоплательщиком ни в денежной, ни в натуральной форме и, соответственно, не является его доходом. В связи с этим уменьшение налоговой базы на суммы такой разницы является правомерным и необходимым, поскольку иное привело бы к включению в налоговую базу доходов, не полученных налогоплательщиком, что прямо противоречит п. 1 ст. 153 НК РФ.

Следовательно, непризнание суммовой разницы привело бы к тому, что в случае образования отрицательной суммовой разницы налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом). В случае же образования положительной суммовой разницы был бы уплачен налог с суммы меньшей, чем доход, полученный налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг).

Более того, налогоплательщик, который установил в договоре цену не в условных денежных единицах, а в рублях, заплатит налог только с тех сумм, которые получит от покупателя, и сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, будет соответствовать полученной им выручке.

Между тем положениями ст. 3 НК РФ прямо закреплены принципы всеобщности и равенства налогообложения. Принцип равенства означает одинаковый режим налогообложения хозяйственной операции, т.е. определение цены товара (работы, услуги) в иностранной валюте должно обусловливать такой же режим налогообложения, как и в случаях, когда обязательство выражено в национальной валюте. Этой же статьей предусмотрено, что возникающие в процессе исчисления и уплаты налога сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Вывод ФАС Московского округа, согласно которому положительные суммовые разницы должны увеличивать налоговую базу, а отрицательные - уменьшать, соответствует требованиям ст. 3 НК РФ и логически обусловлен тем, что на дату отгрузки цена окончательно не сформирована. Следовательно, определить налоговую базу так, как это следует из положений ст. ст. 153 и 154 Кодекса, невозможно без последующей корректировки.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании изложенного налогоплательщик должен определять налоговую базу для целей НДС на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу, независимо от периода их возникновения, что соответствует требованиям НК РФ, а также лежащему в основании налогообложения экономическому факту.

Ссылка налоговых органов на п. 3 ст. 153 НК РФ является необоснованной, поскольку данная норма применяется лишь в случаях получения налогоплательщиком выручки в иностранной валюте, а в рассматриваемой ситуации образуется разница в результате пересчета контрагентом цены товара (работы, услуги) в рублевый эквивалент.

Наличие суммовой разницы предопределяет необходимость корректировки налоговых обязательств как продавцом, так и покупателем. На величину суммовой разницы налогоплательщик выписывает дополнительный счет-фактуру (в случае рублевого счета-фактуры), на основании которого покупатель должен скорректировать свои вычеты по НДС, либо вычеты корректируются непосредственно на основании валютного счета-фактуры.

Д.Л.Джальчинов

Налоговый юрист

ЗАО "Саланс"

г. Москва