Мудрый Экономист

Статус разъяснений Минфина России по вопросам применения налогового законодательства 1

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 1

<1> См. также: Лермонтов Ю.М. Статус и правовые последствия письменных разъяснений налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 10. С. 23 - 29.

По мнению автора, Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 может внести значительные изменения в практику использования налогоплательщиками разъяснений действующего налогового законодательства финансовым ведомством. Согласно Письму Минфин не несет ответственности за последствия применения таких разъяснений. В результате в затруднительном положении оказались не только налогоплательщики, которым предлагается использовать такие разъяснения под свою ответственность, но и представители ФНС России.

Подпункт 5 п. 1 ст. 32 НК РФ устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, в которых выражается позиция министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций. Эта норма Кодекса действует с 01.01.2007.

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения налогового законодательства. При этом не определено, что следует понимать под письменными разъяснениями. Это могут быть письма, подписанные уполномоченным должностным лицом Минфина России и имеющие регистрационные номера, присвоенные Минюстом России.

Согласно Письму Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию министерства в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются:

В комментируемом Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Минфин России пытается полностью отказаться от своих писем, содержащихся в справочно-информационных системах ("КонсультантПлюс", "Кодекс" и т.д.), подчеркивая, что "указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер". Налогоплательщикам предлагается рассматривать такие письма, опубликованные в справочно-информационных системах, "наряду с иными публикациями специалистов в этой отрасли".

При этом Минфин России противоречит себе: сначала в Письме N 03-02-07/2-138 говорится, что в справочно-информационных системах "публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни его Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации", а в следующем абзаце отмечается, что опубликованные письменные разъяснения предоставлены Минфином России.

В Письме сделан вывод, что поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, то они не подлежат и обязательной публикации. Следует отметить, что НК РФ не содержит такого условия в отношении разъяснений (писем) Минфина России и не устанавливает обязанность публиковать их. Вопрос публикации разъяснений является добровольным делом министерства.

Минфин России отмечает также, что письменные разъяснения, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Автор считает, что такая позиция Минфина России напрямую ведет к злоупотреблениям, нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом, установленный ст. 3 НК РФ.

Непонятно, чем можно объяснить противоречивость позиций финансового ведомства, приведенных в письмах за небольшой промежуток времени по аналогичному вопросу.

Например, в Письме от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 Минфин России сообщил организации, занимающейся строительством жилых домов, что проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Письмом от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 предприятию, приобретающему оборудование и производящему его монтаж в единую производственную линию, также разъяснено, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Однако в Письме от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577 позиция Минфина России кардинально меняется: он указывает, что проценты по кредиту можно учитывать только в составе внереализационных расходов.

К сожалению, таких примеров достаточно много. Напрашивается вывод, что позиции ведомства по одному и тому же вопросу могут быть весьма противоречивыми: одним налогоплательщикам даются одни разъяснения, другим - диаметрально противоположные.

По мнению автора, сотрудники Минфина России должны нести ответственность за данные ими разъяснения, а для устранения подобных необъяснимых ситуаций все разъяснения необходимо публиковать (например, на сайте министерства). Такая практика будет способствовать тому, что чиновники будут более внимательно относиться к выполнению возложенных на них обязанностей. Если Минфин России меняет свое мнение по какому-либо вопросу, в соответствующем документе ведомства следует указывать, что ранее выпущенные разъяснения по данному вопросу отменены.

В Письме N 03-02-07/2-138 подчеркивается, что письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм. При этом приводится ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, где указано, что письма Минфина не отвечают критериям, позволяющим признать их нормативными правовыми актами.

Следует отметить, что это мнение никем не оспаривается. Налогоплательщикам в первую очередь важно, что письма Минфина России являются официальной позицией министерства по конкретным вопросам налогового законодательства и носят для налогоплательщиков разъяснительный характер. С ними налогоплательщики могут не согласиться. Однако по некоторым ситуациям ведомство вообще не высказывает свою точку зрения. Например, налогоплательщикам неизвестна позиция Минфина по суммовым разницам, образовавшимся у покупателя при приобретении товаров (работ, услуг).

Позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства, налогоплательщиками отнюдь не воспринимается как обязательная к применению, и на практике они руководствуются нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином. Свое понимание норм НК РФ налогоплательщики вправе отстоять в суде, что они и делают. Например, позиция ведомства по отрицательным суммовым разницам у продавца, изложенная в Письмах от 19.12.2005 N 03-04-15/116 и от 26.03.2007 N 03-07-11/74, неоднократно оспаривалась в арбитражных судах <2>.

<2> Постановления ФАС Московского округа от 27.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07 и др.

По мнению Минфина России, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (о неначислении пени, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом письменных разъяснений Минфина России).

Но ведомством не учитываются изменения в ст. 111 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2007. Так, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ п. 1 ст. 111 НК РФ дополнен пп. 4, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Фактически это означает, что с 01.01.2007 перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, стал открытым. И вероятность того, что в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, судом могут быть приняты разъяснения Минфина России, данные другому налогоплательщику по аналогичной ситуации, достаточно высока.

В Письме N 03-02-07/2-138 дается однозначная трактовка изложенной в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ нормы, согласно которой налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Вместе с тем в нем же отмечено, что указанная норма не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм). Следовательно, из Письма можно сделать вывод, что налоговые органы могут вообще не принимать во внимание письма, адресованные конкретным налогоплательщикам.

По мнению автора, это ошибочная точка зрения. Подтверждением тому может быть Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу N А05-7089/2006-22, где судом отмечено, что начиная с 01.01.2007 налоговые органы не имеют права доначислять налоги, начислять пени и штрафы, если налогоплательщик при исчислении налога действовал в соответствии с полученным им разъяснением Минфина России.

Вслед за финансовым ведомством ФНС России выпустила Письмо от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", где сотрудникам налогового ведомства даны указания по применению комментируемого Письма Минфина России. Особого внимания заслуживают заключительные абзацы Письма N ШС-6-18/716@, где сказано, что "налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями".

Другими словами, налоговое ведомство указывает, что для принятия какого-либо решения в области налогообложения налогоплательщикам в первую очередь надо изучать арбитражную практику, а не официальную позицию Минфина России.

Между тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 поддержал налогоплательщиков, указав, что Минфин России должен нести ответственность за все те разъяснения, которые дают его сотрудники. По мнению Президиума ВАС РФ, суды не должны ограничиваться формальным соблюдением порядка и формы принятия обжалуемого акта, а им следует выяснять, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, по мнению ВАС РФ, главным является не то, что письма Минфина России не являются нормативными актами, а то, что содержащиеся в этих письмах разъяснения должны соответствовать налоговому законодательству. Также ВАС РФ подчеркнул, что функции по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах возложены на Минфин России и налоговые органы обязаны руководствоваться его письменными разъяснениями.

Тот факт, что письма министерства финансов затрагивают права и интересы налогоплательщиков и устанавливают для них обязательные требования по применению норм налогового законодательства, отметил и Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2007 N 632-О-О. Причем, по мнению КС РФ, не важно, какой характер носят эти письма - нормативный или ненормативный.

При таком подходе к решению проблемы разъяснений налогового законодательства можно предположить, что арбитражные суды при вынесении решений будут учитывать не только разъяснения Минфина России, направленные для использования в работе ФНС России, но и разъяснения, данные конкретным налогоплательщикам.

По мнению автора, в ст. ст. 32 и 34.2 НК РФ необходимо внести изменения и дополнения, в которых следует более детально прописать порядок разъяснения налогового законодательства государственными органами.

С.В.Никитина

Ведущий специалист

ЗАО "Энерджи Консалтинг/Аудит"

г. Москва