Мудрый Экономист

Виды деятельности, связанные с автотранспортом, подпадающие под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

"Налоги" (газета), 2008, N 3

Система налогообложения в виде ЕНВД - специальный налоговый режим налогообложения для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном гл. 26.3 НК РФ и применение которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности регламентирован гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации".

С 1 января 2006 г. ЕНВД, по сути, стал местным специальным налоговым режимом, так как согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ:

"Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Основные понятия

Напомним некоторые основные понятия, приведенные в ст. 346.27 НК РФ, которые нам понадобятся в дальнейшем для рассмотрения вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД по видам деятельности, связанным с автотранспортом:

Виды деятельности, связанные с автотранспортом, подпадающие под действие ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК может применяться по решениям представительных органов местного самоуправления в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, связанных с автотранспортом:

Обращаем Ваше внимание, что этот вид деятельности введен в текст гл. 26.3 Законом N 65-ФЗ. Причем перечень лиц, которым оказываются услуги по хранению на платных автостоянках (юридическим или физическим лицам), и какая при этом используется форма расчетов (наличная или безналичная), законодатель не установил.

До принятия Закона N 65-ФЗ ВАС РФ в Решении от 20 мая 2004 г. N 4719/04 признал оказание услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках одним из видов бытовых услуг населению, которые подлежали обложению ЕНВД. А до этого времени налогоплательщики следовали разъяснениям МНС России, изложенным в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657, согласно которым доходы, полученные от услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому, как указано в Письме Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/34, за период с 1 января 2003 г. по 30 апреля 2004 г. налогоплательщикам необходимо представить налоговую декларацию с перерасчетом сумм налогов, уплаченных в соответствии с общим режимом налогообложения;

Обратите внимание! Федеральный закон N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. внес в данный пункт серьезные изменения. Если до 1 января 2006 г. ЕНВД облагалось оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств, то после 1 января 2006 г. ЕНВД облагаются перевозки организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть, если ранее для перевода на ЕНВД происходило определение двух параметров - фактическая эксплуатация транспорта и общее количество эксплуатируемого транспорта, то после 1 января 2006 г. происходит определение трех параметров - определение нахождения транспорта на праве собственности или ином праве, определение транспорта, предназначенного для перевозок, и общее количество предназначенного для перевозок транспорта. В итоге можно определить разницу в количестве транспортных средств до и после 1 января 2006 г. для расчета и применения ограничения:

До принятия Закона N 101-ФЗ для целей применения ЕНВД применялось понятие "эксплуатируемых" транспортных средств. В Письмах Минфина России от 8 октября 2004 г. N 03-06-05-04/31 и от 23 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/90 указано, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следовало понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), числящихся у налогоплательщика либо арендованных им для непосредственного осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. То есть количество эксплуатируемых транспортных средств чиновники не связывали с наличием у налогоплательщика права собственности на них.

В случае если учтенные на балансе организации транспортные средства находились на ремонте, то есть не использовались для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то при исчислении суммы единого налога такие транспортные средства не включались в число эксплуатируемых транспортных средств. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/44 и от 14 марта 2005 г. N 03-06-05-04/57. При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, представлялись соответствующие документы (приказ руководителя организации). Не включались в число эксплуатируемых транспортных средств и автомобили, используемые не для оказания автотранспортных услуг, а для иных целей (например, для собственных нужд).

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД не зависит от того, кому оказываются автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (организациям или гражданам). Об этом сказано в Письме Минфина России от 13 июля 2004 г. N 03-06-12/68. Для перевода на уплату ЕНВД не имеет значения и форма оплаты услуг перевозки (Письмо УМНС по Московской области от 23 марта 2004 г. N 04-27/06244).

Часто налогоплательщики доставляют товар покупателям собственным транспортом. Минфин России в Письме от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/16 разъяснил, что поставщик должен платить ЕНВД по автотранспортным услугам лишь в том случае, если их стоимость отдельно выделена в расчетных и товаросопроводительных документах. Если же стоимость доставки включена в цену товара, то продавец на ЕНВД переходить не должен.

Деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку автопогрузчик не предназначен для перемещения грузов по дорогам, что не соответствует понятию транспортных средств, используемому в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/39.

Следует отметить, что транспортно-экспедиционные услуги, осуществляемые в рамках отдельно заключенного договора, нельзя рассматривать как автотранспортные услуги, подпадающие под налогообложение ЕНВД.

Транспортными в целях применения ЕНВД считают средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. В соответствии с ОКУН транспортные услуги имеют код 020000, соответственно услуги пассажирского транспорта - 021000, услуги грузового транспорта - 022000, а услуги транспортной экспедиции - код 023000. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", деятельности сухопутного транспорта присвоен код 60.2 в разд. I "Транспорт и связь", а организации перевозок грузов, включающей деятельность транспортно-экспедиционных агентств, транспортно-экспедиционное обслуживание грузов на всех видах транспорта, присвоен код 63.4.

Регулирование гражданских правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с гл. 41 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и рядом других ведомственных нормативных актов.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Обратите внимание! Правильность исчисления налогов организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере транспортно-экспедиционного обслуживания, зависит от того, какой вид договора заключен между экспедитором и клиентом: по оказанию посреднических услуг или возмездного оказания услуг.

Нужно отметить, что и гражданское законодательство, и Федеральный закон N 87-ФЗ не дает однозначного ответа на вопрос: к какому виду договоров относится договор транспортной экспедиции. Но в Федеральном законе N 87-ФЗ определено, что хозяйствующие субъекты при осуществлении транспортно-экспедиционной деятельности должны руководствоваться специальными правилами, утверждаемыми Правительством РФ. Но такие правила до настоящего времени не утверждены, поэтому организации, осуществляющие транспортно-экспедиционные услуги на различных видах транспорта, пока могут руководствоваться ранее изданными ведомственными нормативными актами. На автомобильном транспорте таким документом являются Общие правила перевозки грузов, согласно которым транспортно-экспедиционные организации отнесены к организациям-посредникам.

Обратите внимание! Как определено в Письмах Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/44 и от 25 мая 2005 г. N 03-06-05-04/142:

"в целях применения единого налога на вмененный доход под транспортными средствами следует понимать транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы и прицепы-роспуски.

Вследствие того что оказание автотранспортных услуг должно являться самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания данных услуг (пункт 2 статьи 346.26, пункт 1 статьи 11 Кодекса, пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), легковые автомобили, которые не эксплуатируются организацией для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, а используются для иных целей (например, для служебного назначения и так далее), при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в число эксплуатируемых транспортных средств не включаются.

К автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг населению ОК 002-93 по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500.

Таким образом, услуги, предоставляемые автокранами, автовышками, тракторами с прицепами-площадками и с прицепами самосвальными, не подпадают под действие главы 26.3 Кодекса".

Уплата организациями ЕНВД, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Следует отметить, что согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, ввозящие товары на таможенную территорию РФ, должны будут уплачивать НДС при осуществлении этих операций. Такая норма введена для того, чтобы не создавать для налогоплательщиков единого налога льготного режима налогообложения по импортным товарам. Все остальные операции в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДС.

Возможность применения наряду с ЕНВД других спецрежимов

В 2004 г. был введен в действие п. 4 ст. 346.12 НК РФ, где сказано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и ЕНВД одновременно:

"4. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности".

При одновременном применении ЕНВД и УСН ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким налогоплательщикам определяются исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Кроме того, в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН организация освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Организация переходит на упрощенную систему как на специальный налоговый режим, при котором ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, то есть ведут учет лишь тех показателей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы (учет основных средств и нематериальных активов ведут в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 5 ст. 346.26 НК РФ:

"налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Учет кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций

При осуществлении расчетов наличными деньгами организации должны иметь контрольно-кассовую технику и вести кассовую книгу по установленной форме. У организации существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов наличных денег в кассе, которые устанавливаются банками, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общей системы налогообложения, распределяют осуществленные ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида осуществляемой ими деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях указанные налогоплательщики также обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Согласно Письму МНС России N 22-2-16/1962-АС207 распределению подлежат:

Данные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов" (далее - Письмо N 04-03-1/59) разъяснил порядок распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога. Так как при применении системы налогообложения в виде ЕНВД налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который определяется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин России в Письме N 04-03-1/59 обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно п. 2 ст. 285 НК РФ признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, должны быть внимательны, ведь даже совершение единичной операции, которая не подпадает под вид деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, приводит к тому, что данная организация должна налоги заплатить по общей системе налогообложения.

Регистрация налогоплательщиков ЕНВД

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербург, в которых введена система ЕНВД, деятельность, облагаемую единым налогом.

Указанные субъекты хозяйственной деятельности обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления. Такое требование установлено п. 2 ст. 346.28 НК РФ.

В соответствии с Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности" (далее - Приказ N БГ-3-09/722) организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения на территории РФ (форма N 09-1-2, утвержденная Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц"), свидетельства о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей") или свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма N Р57001).

Индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ (форма N 09-2-2), свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, документ, удостоверяющий личность.

Снятие с учета налогоплательщика ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления деятельности производится при прекращении осуществления видов деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на основании поданного заявления о снятии с учета (в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности). К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет налогоплательщика ЕНВД - организации (форма N 9-ЕНВД-3) или индивидуального предпринимателя (форма N 9-ЕНВД-4) - в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Формы уведомлений утверждены Приказом N БГ-3-09/722.

О снятии с учета налоговый орган уведомляет организацию и индивидуального предпринимателя в произвольной форме.

Налоговые органы по месту осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Данное положение позволяет избежать конфликтов в тех случаях, когда налогоплательщик зарегистрирован в одном регионе, а предпринимательскую деятельность осуществляет в другом.

Новым порядком однозначно определено - если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, в другом субъекте РФ, он обязан встать на учет в налоговых органах этого региона и уплачивать ЕНВД именно в этом регионе с учетом условий и особенностей, установленных законодательством этого региона.

Если организация осуществляет вид деятельности, подлежащий налогообложению ЕНВД, в одном регионе, но в разных городах, встать на налоговый учет достаточно в одном из них. Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/14. Платить единый налог в этом случае организация будет в инспекцию, где она состоит на учете. Данный вывод был сделан на основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ, в котором говорится, что вставать на учет надо только в тех регионах, где организация еще не зарегистрирована.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"