Мудрый Экономист

Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством

"Налоги" (газета), 2008, N 3

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации производится в соответствии с порядком, предусмотренным в ст. 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

  1. Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В п. 6.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150), разъясняется, что указанный способ является единственным, предусмотренным гл. 25 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль постоянного представительства иностранной организации. Возможности применения после 1 января 2002 г. ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения в действие гл. 25 НК РФ, условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или осуществленных расходов НК РФ не предусматривает.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Указанный порядок предусмотрен в п. 3 ст. 307 НК РФ.

Указанное положение, закрепленное в п. 3 ст. 307 НК РФ, препятствует уклонению от налога на прибыль путем отнесения к постоянному представительству только расходов, а к головной компании - доходов (что приводит к налоговой экономии, если последняя является резидентом страны с пониженным уровнем налогообложения).

  1. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. При этом консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается. Однако это положение не относится к отделениям иностранной организации, осуществляющим деятельность в рамках единого технологического процесса. Если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.
  2. При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации учитываются положения п. 2 ст. 251 НК РФ.

При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (см. комментарий к п. 2 ст. 251 НК РФ).

  1. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в порядке, установленном для российских организаций:

4.1. Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, осуществила убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее.

Перенос убытка в соответствии со ст. 283 НК РФ на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

4.2. Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, осуществленные по таким операциям по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

  1. К отношениям, не оговоренным ст. 307 НК РФ, применяются общеустановленные нормы гл. 25 НК РФ.

Действие указанного правила покажем на примере.

Пример. Иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в 2005 г. купила право требования долга по договору цессии за 100 тыс. руб. В 2006 г. компания получает в погашение долга от дебитора 80 тыс. руб., то есть получает убыток по данной операции.

Определяя налоговые обязательства по данной сделке, иностранная организация применяет положения ст. 279 НК РФ. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, то есть расходы по данной операции принимаются в пределах суммы полученных доходов.

Налоговые ставки по доходам постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль организаций по тем же налоговым ставкам, что и российские организации, то есть 24%, за исключением следующих видов доходов:

  1. дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, являющейся акционером (участником) российской организации;
  2. доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
  3. доходов в виде процентов от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

Вышеуказанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом на прибыль организаций отдельно от других доходов по следующим ставкам.

К доходам, полученным иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций, применяется налоговая ставка 15%.

При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога для российских организаций - получателей дивидендов в размере 9 процентов. При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 6.2.4 Методических рекомендаций).

К доходам, полученным иностранной организацией по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

Порядок исчисления суммы налога на прибыль иностранной организацией, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно.

Порядок исчисления налоговой базы и суммы налога в случае наличия у постоянного представительства нескольких отделений.

В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Порядок исчисления налоговой базы и суммы налога в случае единого технологического процесса у нескольких отделений.

В случае если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. При этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Разъяснения по определению единого технологического процесса и особенностей исчисления налога в случае осуществления различными отделениями операций в рамках единого технологического процесса содержатся в п. 7.2.1 Методических рекомендаций.

Технологический процесс является, прежде всего, процессом промышленного производства, строительства и тому подобного. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса может, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

В основе метода исчисления сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением в рамках единого технологического процесса, лежат в соответствии со ст. ст. 288 и 307 НК РФ такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) соответствующего отделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

В связи с этим каждым из отделений группы, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет.

Исчисление и уплата авансовых платежей

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль организаций в порядке, установленном для российских организаций.

В соответствии со ст. 286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), как это установлено п. 2 ст. 286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате до истечения третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.

Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Уменьшение суммы налога в случае включения в расчет налоговой базы доходов, с которых был удержан налог налоговым агентом.

В установленных случаях налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом).

В соответствии с п. 7 ст. 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в соответствии со ст. 309 НК РФ был фактически удержан и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

При этом согласно п. 7.3.1 Методических рекомендаций, если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что этот доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, не производится.

Зачет или возврат удержанного налога

В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой иностранной организации.

Особенности исчисления и уплаты налога по строительной площадке

Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Е.В.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"