Мудрый Экономист

Плата за сброс сточных вод: налоговая квалификация

"Право и экономика", 2008, N 1

При отпуске питьевой воды юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, имеющим в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации (далее - абонент), организация водопроводно-канализационного хозяйства, эксплуатирующая системы водоснабжения и канализации (далее - организация), как правило, по инициативе абонента заключает с ним договор на прием у него сточных вод в систему канализации населенного пункта (далее - договор).

Биография

Нестеренко Григорий Александрович начальник Управления по налоговым правовым вопросам Департамента по правовому обеспечению ОАО "Российские коммунальные системы". Специалист по налоговому праву, налогообложению.

Родился 14 декабря 1974 г. в г. Алматы (Казахстан). Окончил в 2001 г. Казахскую государственную юридическую академию.

Автор ряда юридических публикаций.

Обязанность организации по заключению с абонентом договора с учетом возможности систем водоснабжения и канализации предусмотрена п. 87 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167 "Об утверждении Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" (далее - Постановление Правительства РФ N 167).

Пунктом 69 Постановления Правительства РФ N 167 предусмотрена обязанность абонента производить организации оплату сброшенных сточных вод в систему канализации населенных пунктов. В соответствии с п. 70 Постановления Правительства РФ N 167 и п. 1 Постановления Правительства РФ от 31 декабря 1995 г. N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов" (далее - Постановление Правительства РФ N 1310) порядок взимания платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов определяют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Перед заключением договора для организации актуальными являются следующие вопросы:

обязана ли организация увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на сумму платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов в пределах установленных лимитов и допустимых нормативов (далее - сброс сточных вод)?

является ли плата за сброс сточных вод доходом организации в целях исчисления суммы налога на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Реализацией услуг в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которой для российских организаций согласно п. 1 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные российской организацией, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с классификацией доходов, приведенной в п. 1 ст. 248, к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходами от реализации товаров (работ, услуг) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Для того чтобы ответить на указанные вопросы, необходимо проанализировать правовую природу отношений между абонентом и организацией при приеме организацией от абонента сточных вод, а также правовую природу платы за сброс сточных вод и выяснить, является ли прием сточных вод услугой, оказываемой организацией абоненту в рамках заключенного между ними договора, и является ли плата за сброс сточных вод, получаемая организацией, оплатой абонентом таких услуг.

Правовой анализ отношений между абонентом и организацией при приеме организацией от абонента сточных вод, а также налоговая правовая квалификация платы за сброс сточных вод позволяют сделать следующие выводы.

  1. Отношения между абонентом и организацией по приему сточных вод выходят за рамки договорных отношений по возмездному оказанию услуг, признаками которых являются: свобода в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ), определение условий договора по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Договор между организацией и абонентом не отвечает указанным признакам.

Сброс сточных вод является объективной необходимостью для абонента в результате использования им воды из различных источников водоснабжения. Обязанность абонента заключить с организацией договор закреплена в Постановлении Правительства РФ N 167, в противном случае пользование абонентом системой канализации считается самовольным (п. 18 Постановления Правительства N 167). Например, для абонентов, пользующихся системой муниципальной канализации г. Кирова, сброс сточных вод в систему канализации может производиться только при наличии у абонента разрешения на сброс и договора на прием сточных вод, заключенного с организацией (п. 2.1 Распоряжения главы администрации г. Кирова от 25 февраля 2005 г. N 906 "О порядке приема сточных вод в систему муниципальной канализации муниципального образования "город Киров").

При сбросе сточных вод абонент в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 167 обеспечивает учет сбрасываемых сточных вод и эксплуатацию узлов учета принятых сточных вод, лабораторный контроль и соблюдение установленных требований и нормативов по составу сбрасываемых в систему канализации сточных вод, осуществляет плату за сброс сточных вод в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, абонент вынужден заключать договор с организацией для потребления воды, необходимой ему для осуществления своей деятельности, права и обязанности абонента по договору заранее определены законодательством, в связи с чем отношения организации и абонента по сбросу сточных вод договорными назвать нельзя.

  1. Прием сточных вод не является услугой, оказываемой организацией абоненту.

Факт заключения договора в части приема сточных вод является необходимым событием, при наступлении которого в действие приводится механизм контроля со стороны государства в лице органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и муниципальных органов на местах за надлежащим пользованием системой канализации населенных пунктов и принятием мер по компенсации ущерба, наносимого системе канализации и окружающей среде при сбросе сточных вод.

При приеме сточных вод на основании договора организация в соответствии с п. п. 41, 47, 65, 78, 87 Постановления Правительства РФ N 167 и, например, п. п. 15, 16 Постановления Правительства Кировской области от 3 февраля 2004 г. N 1/6 "О порядке взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов области" (далее - Постановление Правительства Кировской области N 1/6) выполняет функции, связанные с получением от абонентов платы за сброс сточных вод, расходованием таких средств на природоохранные мероприятия, а также контролем над выполнением абонентами порядка приема сточных вод в систему канализации населенных пунктов соответственно, т.е. функции, не свойственные исполнителю по договорам возмездного оказания услуг.

  1. Плата за сброс сточных вод не является оплатой стоимости услуг по приему сточных вод, а также доходом организации в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ N 1310 плата за сброс сточных вод является мерой экономического воздействия на абонента за ущерб, наносимый им системе канализации и окружающей среде при сбросе сточных вод.

На примере Кировской области по итогам анализа ценообразования на услуги водоснабжения и водоотведения, в частности, на основании Распоряжения Комитета ценовой политики Кировской области от 28 февраля 2005 г. N 46 "О тарифах на услуги водоснабжения и водоотведения" можно сделать вывод о том, что плата за сброс сточных вод не включается в тариф на услуги водоснабжения и водоотведения.

Пунктом 15 Постановления Правительства Кировской области N 1/6, например, установлено, что перечисление абонентом платы за сброс сточных вод осуществляется ежеквартально на специальный счет организации.

На основании п. 16 Постановления Правительства Кировской области N 1/6 плата за сброс сточных вод является целевой и подлежит расходованию организацией на природоохранные мероприятия по достижении очистки сточных вод нормативного качества, согласованные с государственной службой охраны окружающей среды и природопользования Кировской области и утвержденные органами местного самоуправления.

В соответствии со ст. 41 НК РФ "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Плата за сброс сточных вод носит целевой характер и подлежит расходованию организацией на природоохранные мероприятия, в связи с чем организация не вправе распоряжаться платой за сброс сточных вод по своему усмотрению, и поэтому плата за сброс сточных вод не должна рассматриваться в качестве дохода организации, подлежащего налогообложению налогом на прибыль.

Пример. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 13 июня 2007 г. N Ф09-4469/07-С3 по делу N А60-32311/06, принятое по спору в отношении платежа за загрязнение окружающей природной среды, по своей экономической и социальной природе аналогичного плате за сброс сточных вод.

ФАС Уральского округа было установлено, что "в проверяемый период общество применяло упрощенную систему налогообложения и осуществляло деятельность по утилизации, складированию, перемещению, размещению, захоронению, уничтожению промышленных и иных отходов на принадлежащем ему полигоне. На основании заключенных договоров контрагенты, помимо платы за содержание полигона, вносили обществу плату за загрязнение окружающей природной среды в виде размещения отходов, которая в размере 30% перечислялась обществом на счета Министерства природных ресурсов Свердловской области и Управления по экологическому, технологическому и атомному надзору по Свердловской области, в размере 70% расходовалась обществом на плановые природоохранные мероприятия".

При этом суд указал: "...поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды, полученная обществом от контрагентов по договорам на размещение отходов, не является для него доходом в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 Кодекса, нижестоящие суды пришли к правильным выводам об отсутствии у инспекции оснований для доначисления единого налога".

  1. Включение сумм платы за сброс сточных вод в налоговую базу по НДС и отнесение ее к доходам в целях исчисления налога на прибыль противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, т.е. соответствующий источник для их уплаты. Как было указано, плата за сбор сточных вод расходуется организацией полностью на природоохранные мероприятия и не может расходоваться организацией на свое усмотрение для получения прибыли или на уплату налогов. Таким образом, при получении организацией платы за сброс сточных вод не формируется источник для уплаты НДС и налога на прибыль.

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что к ситуации, связанной с приемом организацией от абонента сточных вод и получением платы за прием сточных вод, не применимы нормы п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 и п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ. Вследствие этого организация при приеме от абонента сточных вод и получении платы за сброс сточных вод не обязана увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на сумму платы за сброс сточных вод, а также относить сумму платы за сброс сточных вод к доходам в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

В настоящее время судебная практика по данному вопросу не сформирована. Поэтому при невключении в налогооблагаемую базу по НДС платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов в пределах установленных лимитов и допустимых нормативов и/или при неотнесении такой платы к доходом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организация должна быть готова к отстаиванию своей позиции в суде.

Г.А.Нестеренко

Начальник

Управления по налоговым вопросам

Департамента по правовому обеспечению

ОАО "Российские коммунальные системы",

специалист

по налоговому праву,

налогообложению