Мудрый Экономист

Правовое регулирование и учет объектов интеллектуальной собственности

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 1

С января 2008 г. введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса РФ, содержащая разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". В ст. 1225 ГК РФ содержится закрытый перечень охраняемых объектов интеллектуальной собственности - результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. По нашему мнению, можно говорить о введении ряда новых положений в вопросах правового регулирования и учета объектов интеллектуальной собственности. Тем не менее кардинального изменения состава объектов не произошло.

Все поименованные в ст. 1225 ГК РФ объекты не являются принципиально новыми и ранее регулировались соответствующими нормативными актами. Так, правовая охрана произведений науки, литературы и искусства, программ для электронных вычислительных машин (ЭВМ), баз данных, исполнений, фонограмм, сообщений в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещания организаций эфирного или кабельного вещания) предоставлялась согласно Закону РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Закону РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы регулировались Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1, товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров - Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Правовой режим селекционных достижений и топологий интегральных микросхем устанавливался соответственно Законом РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 и Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1.

Понятие "секреты производства (ноу-хау)" содержится в ст. 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утверждены ВС СССР 31 мая 1991 г. N 2211-1), согласно которой обладатель технической, организационной или коммерческой информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), имеет право на защиту от незаконного использования этой информации третьими лицами при условии, что:

Срок охраны ноу-хау ограничивается временем действия названных условий. Лицо, неправомерно использующее ноу-хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ему убытки. Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений.

Понятие фирменного наименования встречается в части первой ГК РФ. Согласно ст. 54 ГК РФ (в ред., действующей до 1 января 2007 г.) юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования. Лицо, неправомерно использующее чужое зарегистрированное фирменное наименование, по требованию обладателя права на это наименование обязано прекратить его использование и возместить причиненные убытки. Фирменное наименование входит в состав предприятия как имущественного комплекса (ст. 132 ГК РФ). Право на фирменное наименование переходит к покупателю, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия (ст. 559 ГК РФ).

Право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя может быть передано по договору коммерческой концессии одной стороной (правообладателем) другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока как составная часть комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю (ст. 1027 ГК РФ).

Безусловно, правовое регулирование объектов интеллектуальной собственности было несовершенным, что довольно часто приводило к возникновению не только гражданско-правовых, но и налоговых рисков. Например, отсутствие обязательной государственной регистрации объектов авторского права в значительной мере усложняло квалификацию их для целей налогового и бухгалтерского учета в качестве нематериальных активов (НМА). Наличие довольно четких критериев отнесения объектов интеллектуальной собственности к НМА в положениях по бухгалтерскому учету и Налоговом кодексе РФ не снижало в ряде случаев налоговые риски организации. В частности, если организация единовременно включала для целей налогообложения работы по разработке бренда или концепции продаж, сохранялся риск признания результата работ нематериальным активом.

Еще одна проблема была связана с рекламными роликами. Налоговые органы считали, что организация-налогоплательщик неправомерно включала в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, затраты по приобретению рекламных роликов единовременно в момент их приобретения. Однако, по мнению проверяющих, указанные затраты следовало учесть в качестве первоначальной стоимости нематериальных активов, которая подлежит отнесению на расходы посредством начисления амортизации. Руководствуясь положениями ст. ст. 272, 318 НК РФ, организация должна была доказывать, что приобретенные рекламные ролики нельзя рассматривать в качестве НМА.

Пунктом 3 ст. 257 НК РФ установлено, что "нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)". Иными словами, для признания объекта нематериальным активом необходимо его использование в деятельности организации в течение длительного времени (более 12 месяцев).

Между тем организация может отстоять свою точку зрения, если предполагает использовать рекламные ролики для извлечения дохода в целях налогового учета и в течение меньшего периода времени. Например, когда цель создания рекламных роликов заключалась в их использовании в проведении конкретной рекламной кампании на телевидении. Как правило, длительность такой кампании не превышает одного-двух месяцев.

Основная проблема заключалась в том, что такие договоры, как правило, содержат ссылку на законодательные акты, и проверяющие ссылаются на условия договора, в соответствии с которым исключительные права приобретаются на срок более 12 месяцев. Например, в соответствии с условиями одного из договоров, явившегося предметом налоговой проверки, компании передавались все исключительные авторские и смежные права на весь срок действия авторских (смежных) прав. Согласно Закону N 5351-1 авторские права действуют "в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти", а смежные в течение - 50 лет.

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ определено, что срок полезного использования нематериального актива определяется в том числе "исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами". Однако установленные договором сроки - в течение всей жизни автора и 70 (50) лет после его смерти - обуславливали не срок полезного использования рекламного ролика, а период, в течение которого компания-правообладатель могла использовать предоставленные права. Фактически же она их не использовала и не предполагала использовать. Таким образом, организация посчитала, что порядок использования рекламного ролика в деятельности, направленной на получение дохода, не отвечает требованиям, в соответствии с которыми его необходимо учесть в составе нематериальных активов.

Изменения бухгалтерского учета

Проблемы, связанные с учетом НМА, не исключены и с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ. Для налогоплательщиков ситуация осложняется еще тем, что с принятием новой части ГК РФ Министерство финансов РФ планировало внести поправки в ПБУ 14/2000 <1>. Об этом упоминалось еще в Письме Минфина России от 30 марта 2007 г. N 07-05-10/25.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Позднее на официальном сайте Минфина России был размещен текст проекта нового ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов <2>. Во-первых, естественно, что в Положение были внесены технические правки, касающиеся терминологии, уточнения перечня нематериальных активов и ряда иных моментов, приводящие нормы ПБУ в соответствие с нормами гражданского законодательства. Во-вторых, расширена сфера действия стандарта: его положения будут распространяться как на коммерческие, так и на некоммерческие организации (за исключением кредитных и бюджетных). В-третьих, согласно проекту ПБУ 14/2007 кардинально меняется порядок учета нематериальных активов. Отчасти это связано с попыткой сближения российского бухгалтерского учета и МСФО, отчасти - с необходимостью решения вопросов, на которые прежнее ПБУ 14/2000 ответов не дает, а порой и по какими-то иным соображениями. Остановимся подробнее на основных изменениях.

<2> См. также: О проекте ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" // ФБК. 2007. N 11; Учет нематериальных активов скоро придется вести по новым правилам // НБУ. 2007. N 20.

Принятие НМА к учету

В целом порядок принятия объекта к учету в качестве НМА не изменился, его лишь немного скорректировали:

Несколько изменилось: ПБУ 14/2000 предусматривало, что в составе НМА учитываются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В новом проекте "исключительность" прав убрали, что, на наш взгляд, может повлечь за собой путаницу в определении понятия НМА. Перечень НМА расширили, в том числе за счет секретов производства (ноу-хау), которые относились к нематериальным активам гражданским и налоговым законодательством.

Новшеством также является предполагаемое исключение из состава нематериальных активов организационных расходов, т.е. расходов, связанных с образованием юридического лица, которые в соответствии с учредительными документами признаны частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал.

В качестве нового ПБУ предусматривается признание помимо отдельного еще и сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, мультимедийный продукт, единая технология), существование которого не учитывалось прежней редакцией.

Изменение первоначальной стоимости

Новеллой ПБУ 14/2007 является возможность изменения первоначальной стоимости НМА, которое допускается в случае переоценки либо обесценения.

По аналогии с основными средствами предусмотрен порядок НМА не чаще одного раза в год для более достоверного отражения их стоимости в бухгалтерской отчетности (для приведения их стоимости в соответствие с текущей рыночной). Решение, проводить переоценку или нет, остается за организацией, но в случае проведения такой переоценки в последующие периоды НМА должны переоцениваться регулярно.

Для переоценки используется счет 83 "Добавочный капитал", а также счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в случае, например, уценки НМА, если ранее не было дооценки. Результаты переоценки принимаются при формировании данных отчетности на 1 января, а также должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности предыдущего года.

Что касается обесценения, то впервые в ПБУ употребляется прямая ссылка на МСФО: "Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), принятыми Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности", что фактически означает применение в данном случае норм не национального законодательства о бухгалтерском учете, а международных стандартов.

Также ПБУ 14/2007 предусматривается увеличение первоначальной стоимости НМА, полученных способами, отличными от покупки и создания (например, вклад в уставный капитал, безвозмездное поступление и др.), на расходы, которые включаются в первоначальную стоимость при обычных обстоятельствах.

Амортизация. Срок полезного использования

Интересные изменения были внесены и в раздел, касающийся амортизации НМА. Согласно предлагаемому проекту все нематериальные активы делятся на две категории:

И если в соответствии с действующей редакцией ПБУ 14/2000 по НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, он принимался равным 20 годам (но не более срока деятельности организации) и указанные активы амортизировались в течение этого срока, то исходя из новой редакции данные НМА не амортизируются.

По НМА некоммерческих организаций по аналогии с основными средствами амортизация не начисляется. Если срок таких НМА определен, то на забалансовом счете по ним обобщается информация о суммах износа.

ПБУ 14/2007 не предусматривает новых способов начисления амортизации, а лишь несколько корректирует расчет сумм амортизационных отчислений (расчеты исходят из срока полезного использования в месяцах, для способа уменьшаемого остатка предусматривается применение коэффициента ускорения не выше 3 и т.д.). Однако вводятся такие новые нормы, как ежегодный пересмотр:

Напомним, что согласно действующей в настоящий момент редакции ПБУ 14/2000 не подлежит изменению ни срок полезного использования НМА, ни способ начисления амортизации, который должен применяться без изменения в течение всего срока полезного использования актива.

Что касается списания стоимости деловой репутации организации, то, как и ранее, положительную деловую репутацию предполагается амортизировать в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Отрицательная же деловая репутация согласно проекту должна быть отнесена в состав прочих доходов единовременно в отличие от прежнего равномерного признания.

Технические правки

Вернемся к техническим правкам, которые в ряде случаев, по нашему мнению, могут быть не до конца понятными пользователю и вводить его в заблуждение. В частности, из ПБУ 14/2007 "исчезло" положение о том, что амортизация по НМА отражается в бухгалтерском учете одним из способов:

<1> Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Однако из отдельных пунктов новой редакции ПБУ косвенно можно сделать вывод, что по-прежнему возможен один из этих способов, только прямо ПБУ такого выбора за организацией не оставляет. Также остается неясным, какой из способов отражения в бухгалтерском учете применять, например, к положительной деловой репутации, в отношении которой ранее предполагался лишь один способ - уменьшение первоначальной стоимости. И таких примеров в ПБУ несколько.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В новой версии ПБУ 14/2007 значительно больше внимания уделено раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Ранее перечень подлежащих раскрытию сведений был минимален. Теперь он предусматривает раскрытие в составе информации об учетной политике как минимум следующих дополнительных сведений (помимо тех, что указаны в ПБУ 14/2000):

В бухгалтерской отчетности (формах или пояснительной записке) раскрываются:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года,

стоимость списания и прироста НМА, иные случаи движения НМА,

сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;

как минимум следующие дополнительные сведения (по отдельным видам НМА):

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких НМА, с выделением существенных факторов,

стоимость объектов НМА, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов,

стоимость объектов НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения,

стоимость объектов НМА с ограничением исключительного права,

фактическая (первоначальная) стоимость НМА, подлежащих переоценке, с учетом начисленной амортизации и без учета результатов переоценки с момента признания,

описание объектов НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета, отражаемых в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией,

описание, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении существенных объектов НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности,

информация о внутренне созданных НМА.

В проекте ПБУ 14/2007 не указано, с какого периода предполагается вступление его в действие. Несомненно, часть планируемых изменений была призвана обеспечить большее соответствие статьи бухгалтерской отчетности "Нематериальные активы" фактическому положению дел (например, приведению в соответствие с текущей рыночной стоимостью), что будет способствовать повышению адекватности отчетности.

Однако следует также обратить внимание на то, что предлагаемые изменения могут привести к дальнейшему разрыву бухгалтерского и налогового учета в отношении НМА (к примеру, в случае проведения переоценки, оценки обесценения). Возникающие разницы должны найти отражение на счетах бухгалтерского учета согласно ПБУ 18/02.

По мнению авторов, принятие предлагаемых изменений начиная с отчетности за 2007 г. будет несколько преждевременным, так как в остальные ПБУ подобные кардинальные изменения пока не вносились. Значит, в данном случае нормативные документы одного и того же уровня будут разительно отличаться друг от друга, так же как и соответствующие методики учета, статьи отчетности и разделы пояснительной записки к этой отчетности.

Изучение вопроса правового регулирования и учета нематериальных активов уже стало предметом активных дискуссий специалистов. Как показывает практика применения законодательства, действующего до 1 января 2008 г., у организации возникали налоговые риски при единовременном списании для целей налогообложения расходов, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности. Новые нормативные документы тоже содержат противоречия и положения, допускающие различное толкование. Это означает, что, как и раньше, аудиторы и консультанты будут предупреждать налогоплательщиков о возможных налоговых рисках, налоговые инспекции - доначислять налоги, начислять пени и штрафы, а налогоплательщики - обращаться в арбитражный суд.

М.А.Поникарова

Специалист

ООО "Аудиторская

служба "СТЕК"

Н.А.Фиш

Специалист

ООО "Аудиторская

служба "СТЕК"