Мудрый Экономист

О некоторых ошибках, выявляемых при аудите агентских договоров в страховании

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 1

В ходе аудита агентских договоров в страховании часто возникают вопросы методологического характера и выявляются характерные ошибки в силу того, что агентские правоотношения в данной сфере имеют специфические особенности. Рассмотрим наиболее характерные вопросы и ошибки, встречающиеся во взаимоотношениях между страховой компанией (страховщиком) и страховым агентом.

Согласно ст. 8 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) страховыми агентами являются постоянно проживающие на территории РФ и ведущие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические или российские юридические лица, которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями. Поговорим об особенностях бухгалтерского и налогового учета у агентов - юридических лиц.

Наиболее распространенная ошибка, носящая методический характер, - неверное определение даты оказания агентских услуг, что влечет за собой как несвоевременное признание доходов и расходов, так и неправильное определение налоговой базы. Это присуще прежде всего ситуации, когда предметом агентского договора является сотрудничество страховщика и агента в вопросах привлечения юридических и физических лиц к заключению со страховщиком договоров страхования.

По условиям агентского договора страховщик уплачивает агенту вознаграждение, определяемое в процентах от размера поступившей страховой премии. Вознаграждение выплачивается после заключения договора страхования по мере перечисления страхователем сумм премии. Поскольку по многим договорам страхования имущества страховая премия перечисляется поэтапно, стороны считают, что и оказанные агентские услуги следует признавать также поэтапно - в месяцах перечисления части страховой премии в той доле, которая приходилась на данную часть. Соответственно, составление акта, признание агентом дохода (страховщиком - расхода) и исчисление налогов производятся в месяце уплаты страхователем страховой премии. Полагаем, что такой подход влечет за собой возникновение значительных налоговых рисков по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В данном случае агент оказывает страховщику посредническую услугу. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой:

В отличие, например, от работы, когда право собственности на результаты выполненной работы (ее реализация) переходит при оформлении соответствующих документов, подтверждающих сдачу-приемку работ, услуга, поскольку она нематериальна, потребляется и реализуется в процессе ее оказания. Другими словами, права собственности на услугу быть не может. Таким образом, документальное подтверждение оказания услуги не является основанием для возникновения самого факта ее оказания и реализации. И этим услуга отличается от товара или работы, где право собственности и, соответственно, их реализация возникают только на основе какого-либо документа (накладная, акт и т.п.).

Из системного анализа содержания предмета агентского договора (сотрудничество страховщика и агента в вопросах привлечения юридических и физических лиц к заключению со страховщиком договоров страхования) и определения категории "услуга" следует, что в тот момент, когда страхователь и страховщик заключили договор страхования, агент уже исполнил свои обязательства надлежащим образом, т.е. услуга оказана агентом и получена страховщиком, а значит, и реализована. Следовательно, для агента дата определения выручки от реализации услуг и момент определения налоговой базы по НДС возникнут в том месяце, когда между страховщиком и страхователем был заключен договор страхования.

Противники данной точки зрения ссылаются на следующее: поскольку в агентском договоре закреплено, что страховщик уплачивает агенту вознаграждение, определяемое в процентах от размера поступившей страховой премии, установить величину вознаграждения по конкретному договору можно только после поступления денежных средств страховщику. И именно после этого момента следует составлять акт, а агент может признать доход от реализации и исчислить налоги.

Такая позиция представляется неверной. Так как в договоре страхования уже указана величина страховой премии, то расчет агентского вознаграждения в процентах от данной величины возможен уже в момент заключения договора страхования. Нельзя лишь до момента поступления премии определить величину платежа по агентскому вознаграждению. Факт же оплаты страховой премии в этом случае находится в сфере правоотношений страховщика и страхователя и никак не связан с реализацией агентом услуг по содействию в заключении договоров страхования (потому что сами договоры уже заключены, т.е. агент надлежащим образом исполнил свои обязательства).

В качестве дополнительного аргумента можно привести мнение Минфина России, изложенное в Приказе от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". В нем финансовое ведомство отмечает, что у страховщика агентское вознаграждение в целях бухгалтерского учета должно начисляться по кредиту дополнительно введенного счета 77 "Расчеты по страхованию, соцстрахованию и перестрахованию", субсчет 7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению", в полном объеме, вне зависимости от факта оплаты страховой премии страхователем. При неисполнении страхователем своих обязательств в срок, установленный договором, на сумму начисленного вознаграждения, причитающуюся агенту за заключение договора, должна будет сделана сторнирующая запись.

Таким образом, полагаем, что по рассматриваемым агентским договорам датой реализации услуг страхового агента будет дата, когда страхователь и страховщик заключили договор страхования. Соответственно, эта дата будет являться датой признания дохода от реализации агентских услуг и моментом определения агентом налоговой базы по НДС. На эту дату должен быть оформлен и акт оказания агентских услуг, так как законодательством о бухгалтерском учете установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Вторым характерным моментом является возможность агента выступать одновременно в другой роли - выгодоприобретателя по договору страхования. Действительно, при совершении отдельных видов страхования (например, лизингового имущества, предмета залога по договору кредита) лизинговые компании (банки) устанавливают для лизингополучателей (заемщиков) ограниченный перечень страховых компаний, с которыми установлены агентские правоотношения, и после заключения лизингополучателями (заемщиками) договоров страхования лизингодатели (банки) получают от страховых компаний вознаграждение как страховые агенты.

По указанным договорам в случае полной гибели объекта страхования страховое возмещение выплачивается лизингодателю (банку). В данном случае агент (лизингодатель либо банк) будет являться выгодоприобретателем, поскольку при наступлении страхового случая обязательства по страховой выплате страховщик будет исполнять не страхователю - лизингополучателю или заемщику, а лизингодателю (банку).

Из норм п. 1 ст. 8 Закона об организации страхового дела следует, что страховой агент является представителем страховщика. В соответствии с п. 3 ст. 182 Гражданского кодекса РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично.

Поскольку договоры страхования переданного в лизинг имущества будут заключены в пользу лизингодателя (банка), полагаем, что последний, будучи выгодоприобретателем по данным договорам, не вправе одновременно выступать представителем страховщика (страховым агентом) при заключении договоров в свою пользу.

Группа ошибок возникает при неправильном понимании сути страхового агента. Это можно увидеть на следующих примерах.

  1. Зачастую агентские правоотношения используются для перераспределения денежных средств в пользу аффилированных по отношению к страховщику физических лиц. Так, в отдельных страховых компаниях генеральные директора исполняют и функции агентов по гражданско-правовым договорам.

Отмечаем, что в данном случае суммы выплаченного агенту вознаграждения не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической оправданности затрат и будут исключены налоговым органом из состава расходов страховщика, поскольку агент - единоличный исполнительный орган страховщика и по роду своих должностных обязанностей, определенных уставом и трудовым договором, должен способствовать заключению договоров страхования и получению страховой компанией прибыли. Кроме того, исходя из критериев ст. 20 НК РФ агент и страховщик будут считаться взаимозависимыми лицами, что на основании п. 2 ст. 40 Кодекса предоставляет налоговым органам дополнительные полномочия для контроля за указанной операцией.

Также существует возможность в соответствии со ст. 170 ГК РФ признать данный агентский договор мнимой сделкой, т.е. сделкой, совершенной лишь для вида (для изъятия агентом части полученной страховщиком страховой премии), без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Согласно ГК РФ мнимая сделка ничтожна, она не порождает никаких правовых последствий. В силу п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

  1. В бухгалтерском учете договоры, которые заключены работниками страховщика, состоящими в должности "страховой агент", отражаются с использованием счетов учета расчетов со страховыми агентами.

В соответствии с Приказом Минфина России N 69н на субсчете 5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами" счета 77 страховые организации, заключающие договоры страхования через агентов, учитывают расчеты с агентами по премиям (взносам) по договорам страхования, уплачиваемым страхователями через этих агентов.

Отмечаем, что, поскольку в соответствии со ст. 8 Закона об организации страхового дела страховыми агентами являются физические лица, ведущие свою деятельность на основании гражданско-правового договора, лица, состоящие в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях с компанией, не являются страховыми агентами в том смысле, который установлен страховым законодательством. Соответственно, расчеты со страхователями по договорам, заключенным сотрудниками страховщика, отражаются по кредиту счета 77-1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Ряд вопросов возникает при определении величины агентского вознаграждения.

  1. Зачастую страховые компании выплачивают агентское вознаграждение по уже заключенным договорам страхования при увеличении страховой премии по ним. В основном это относится к корпоративным договорам добровольного медицинского соцстрахования, по которым постоянно происходят колебания количества застрахованных лиц в силу текучести кадров в организации-страхователе. И при каждом увеличении страховой премии, связанном с включением новых застрахованных лиц либо с расширением страховой программы по отдельным застрахованным лицам, страховые компании начисляют агентское вознаграждение.

Отмечаем, что если функции агента состоят в оказании содействия в заключении договоров страхования, то начисление агентского вознаграждения на каждое увеличение размера страховой премии по уже заключенному договору экономически необоснованно (поскольку сами договоры уже были заключены ранее и агент получил за это свое вознаграждение) и не может быть признано расходом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как не удовлетворяющее критерию п. 1 ст. 252 НК РФ.

  1. Нередки случаи, когда закрепленный в договоре размер агентского вознаграждения превышает величину вознаграждения, установленную в утвержденной структуре тарифной ставки по данному виду страхования. Данное нарушение может повлечь за собой негативные последствия для страховой компании вплоть до ограничения либо приостановления действия лицензии.

Общие нормы права позволяют сторонам по взаимному соглашению установить любой размер агентского вознаграждения, потому как агентский договор является гражданско-правовым и к нему относится установленный ст. 421 ГК РФ принцип свободы договора и нормы п. 1 ст. 424 ГК РФ о том, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Вместе с тем нормы страхового законодательства не позволяют страховщику применять агентское вознаграждение по величине больше, чем заложено в структуре тарифной ставки.

Это обусловлено следующим: поскольку в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 32 Закона об организации страхового дела расчеты страховых тарифов, а также структуры тарифных ставок являются условиями для получения лицензии на определенный вид страхования, максимальный размер агентского вознаграждения не должен превышать величину, установленную в структуре тарифа, представленной в Федеральную службу страхового надзора для получения лицензии.

Нарушение структуры тарифа в сторону увеличения агентского вознаграждения может привести к снижению финансовой устойчивости страховщика. Кроме того, отмечаем, что в соответствии со ст. 32.6 Закона об организации страхового дела при ведении страховщиком деятельности с нарушением условий, установленных для выдачи лицензии, Федеральная служба страхового надзора выдает предписание об устранении нарушений. При неисполнении предписания надлежащим образом или в установленный срок действие лицензии ограничивается или приостанавливается.

  1. При проведении аудита имеют место ситуации, когда страховой агент привлекает для представления интересов страховщика и содействия в заключении договоров страхования третье лицо - субагента. Как правило, субагент находится на специальном режиме налогообложения в виде упрощенной системы с уплатой налога в размере 6% полученного дохода. В субагентском договоре установлено, что вознаграждение субагента составляет определенный процент от вознаграждения агента (зачастую это 90 - 95%, в результате чего практически вся сумма вознаграждения, полученная агентом, перераспределяется в пользу субагента). В этом же порядке величина его вознаграждения рассчитывается в отчетах и актах.

Однако с точки зрения последовательности совершения хозяйственных операций сама возможность определить сумму вознаграждения представляется не вполне объяснимой, так как субагент еще не может знать размер своего вознаграждения, поскольку он зависит от величины вознаграждения агента. Она же, в свою очередь, устанавливается только после того, как агент отчитается перед страховщиком (что по логике вещей должно происходить после того, как субагент отчитается перед агентом).

По мнению авторов, в этой ситуации существует риск признания субагентских договоров в соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимыми (недействительными) сделками (для создания фиктивных расходов агента и минимизации налогообложения полученного дохода). Отметим, что если в субагентский договор внести изменения в порядок расчета вознаграждения, установив, что оно определяется в процентах от страховой премии по договору страхования, то риск признания таких договоров недействительными практически устраняется.

К весьма распространенным нарушениям в отношениях агента и страховщика можно отнести следующие:

<1> Примерная форма отчета страхового агента должна содержать: номер по порядку, серию и номер полиса, дату выдачи полиса, срок действия полиса, сумму премии, страхователя, дату перечисления денежных средств на расчетный счет или внесения в кассу страховщика, процент вознаграждения, сумму (размер) вознаграждения.
<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Одним из характерных моментов агентских правоотношений, встречающихся в деятельности компаний, занимающихся добровольным медицинским страхованием, является привлечение ассистанских компаний по договорам агентирования, несмотря на то что в них агент не является страховым агентом исходя из норм Закона об организации страхового дела. В соответствии с данными договорами страховщик поручает ассистанской компании организацию медицинского обслуживания застрахованных в объемах программ добровольного медицинского страхования на базе лечебно-профилактических учреждений, имеющих право вести необходимые виды медицинской деятельности. При этом ассистанская компания ведет договорные отношения от лица страховщика, оплачивая медицинские услуги за счет средств страховой компании.

Ряд специалистов в сфере страхования считают недопустимым использование посредника в отношениях между страховщиком и медицинским учреждением, так как в Законе РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" предусмотрено заключение договоров между страховщиком и медицинским учреждением напрямую. Считаем, что указанные аргументы не могут быть признаны убедительными, поскольку в соответствии со ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, поскольку по условиям агентского договора ассистанская компания ведет деятельность с медицинскими учреждениями от имени и за счет страховщика, то исходя из положений ГК РФ все права и обязанности по договорам с медицинскими учреждениями возникают непосредственно у страховой компании, что соответствует нормам Закона N 1499-1. Кроме того, в данном Законе нет указания на необходимость заключать договоры между страховщиком и медицинскими учреждениями исключительно напрямую, а также не содержится запрета на привлечение посредников. Следовательно, использование агента вполне соответствует заложенному в основе гражданско-правовых отношений принципу "все, что не запрещено, - разрешено".

Полагаем, что наличие только прямого договора между страховщиком и медицинскими учреждениями не является обязательным, так как по порождаемым правовым последствиям заключение договора агентом от имени и за счет принципала абсолютно ничем не будет отличаться от договора, заключенного напрямую между страховщиком и медицинскими учреждениями. Ведь в обоих случаях все права и обязанности будут возникать непосредственно у страховщика и медицинских учреждений.

М.А.Евсеев

К. э. н.,

заместитель генерального директора

ООО "Аудиторская фирма

"Профессионалы аудита"

А.В.Пономарев

аудитор