Мудрый Экономист

Условные обязательства перед потребителями: отражение в бухгалтерском учете и отчетности

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 1

Вопросы, связанные с бухгалтерским учетом выданных организацией гарантийных обязательств в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, актуальны для многих. Это - ответственность за качество проданной продукции (товаров, работ, услуг), за вред, причиненный жизни и здоровью потребителя, а также другие предусмотренные Законом РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" либо добровольно взятые на себя организацией гарантийные обязательства.

Порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности устанавливает ПБУ 8/01 <1>. Это Положение распространяется на все коммерческие организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Организации - субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять данное ПБУ, но свое решение они обязаны закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

Согласно ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) "является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий".

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Другими словами, если у организации есть основания полагать, что вероятность возникновения претензий со стороны покупателей (заказчиков) не будет высокой или очень высокой (т.е. составляет менее 50%), то у нее отсутствуют условные обязательства, и на эти факты хозяйственной деятельности нормы ПБУ 8/01 не распространяются.

Как определено в ПБУ 8/01, к условным относятся:

Информация о возможных обязательствах на счетах бухгалтерского учета не отражается, а подлежит раскрытию только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Выданные организацией гарантийные обязательства по проданной ею в отчетном периоде продукции (товарам, выполненным работам, оказанным услугам) являются обязательствами, существующими на отчетную дату, так как по состоянию на эту дату они уже выданы покупателю и имеется только неопределенность в отношении даты предъявления от покупателя претензии и суммы расходов на выполнение взятых на себя организацией обязательств. По таким обязательствам организации необходимо создавать резервы в соответствии с порядком, установленным в п. п. 8 и 9 ПБУ 8/01.

Также следует помнить, что согласно п. 5 ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год подлежат отражению лишь существенные последствия условных фактов. Последствия признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. При оценке существенности надо исходить из общих требований к бухгалтерской отчетности. По несущественным последствиям условных фактов хозяйственной деятельности организации создавать резерв не нужно.

Согласно требованиям п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами только при одновременном выполнении следующих условий:

Имея данные о частоте и характере возникающих ранее претензий покупателей, а также о суммах расходов, понесенных организацией на их удовлетворение, можно с достаточной точностью определить прогнозируемые расходы организации на выполнение гарантийных обязательств в будущем. Вновь созданные организации, а также организации, продающие новую для себя продукцию (товары, работы, услуги), т.е. не имеющие определенного опыта прошлых продаж, могут при разработке норм отчислений в резерв под гарантийные обязательства перед покупателями (заказчиками) использовать данные маркетинговых исследований, общедоступную статистическую информацию по другим компаниям или иные экономически обоснованные и документально подтвержденные данные из других источников (см. разд. III "Оценка последствий условных фактов" ПБУ 8/01).

Если не выполняется хотя бы одно из двух указанных условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация о таком условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.

Поскольку расходы на выполнение гарантийных обязательств, выдаваемых организацией при продаже продукции (товаров, работ, услуг), относятся к расходам по обычным видам деятельности, то расходы по созданию резерва под гарантийные обязательства организации в бухгалтерском учете также будут относиться на расходы по обычным видам деятельности.

Бухгалтерский учет в организации, формирующей резерв

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. Несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой (п. 16 ПБУ 8/01).

Другими словами, организация, реализующая продукцию (товары, работы, услуги) с выдачей потребителям каких-либо гарантийных обязательств, не обязана резервировать предполагаемые расходы под ответственность перед каждым своим покупателем (заказчиком). По однотипным расходам организация может начислять один резерв, при оценке величины и обоснованности которого будут учитываться все аналогичные обязательства. Например, это могут быть резервы по ответственности за качество проданной продукции (товаров, работ, услуг), вред, причиненный жизни и здоровью потребителя, и другие "совокупные" резервы по однотипным ответственностям перед потребителями.

В бухгалтерском учете организации, начисляющей резерв под свои гарантийные обязательства в отношении проданной продукции (товаров, работ, услуг), необходимо будет сделать следующие проводки <1>:

при реализации продукции (товаров, работ, услуг) с выдачей гарантийных обязательств:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - учтена выручка от реализации;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки от реализации;

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 20 "Основное производство", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" и др. - учтена себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

на последний календарный день отчетного периода (года), в котором произошла реализация продукции (товаров, работ, услуг) с выдачей гарантийных обязательств:

Д 20, 44 - К 96 "Резервы предстоящих расходов" - учтены в составе расходов по обычной деятельности суммы созданного резерва под гарантийные обязательства перед покупателями (заказчиками);

в течение отчетных периодов отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва:

Д 96 - К 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - учтены фактически осуществленные расходы по выполнению гарантийных обязательств перед покупателями в пределах сумм ранее созданного резерва;

Д 20, 44 - К 10, 60, 70, 69 и др. - учтены фактические расходы по выполнению гарантийных обязательств перед покупателями, превышающие суммы ранее созданного резерва;

при инвентаризации в конце отчетного года правильности расчета и обоснованности резерва под гарантийные обязательства перед покупателями (заказчиками):

Д 20, 44 - К 96 - учтено в составе расходов по обычной деятельности увеличение суммы резерва, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва,

или

Д 96 - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие доходы" - учтено в составе прочих доходов уменьшение (списание полностью) суммы резерва, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва.

<1> Для удобства понимания здесь и далее проводки рассмотрены на примере без учета гарантийных обязательств, выданных по ранее реализованной продукции (товарам, работам, услугам).

Примечание. В случае выявления в течение отчетного года избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации, при этом в бухгалтерском учете формируется аналогичная проводка.

Бухгалтерский учет в организации, не формирующей резерв

Организация, которая по какому-либо из перечисленных ранее оснований не начисляет резерв под свои гарантийные обязательства перед покупателями (заказчиками), может вести бухгалтерский учет одним из двух способов.

Первый: если ценообразование в организации поставлено таким образом, что можно определить ту часть выручки, полученной от покупателя (заказчика) за реализованную ему продукцию (товары, работы, услуги), которая относится к выполнению взятых на себя перед покупателем (заказчиком) гарантий, т.е. к будущим отчетным периодам. В этом случае в бухгалтерском учете часть дохода от реализации, относящаяся к будущим отчетным периодам, будет учтена на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим равномерным в течение гарантийного срока списанием в составе доходов текущего периода на счет 90. Отражение хозяйственных операций по этому способу наиболее приближено к принципу соотнесения доходов и расходов. При этом в бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки:

при реализации продукции (товаров, работ, услуг) с выдачей гарантийных обязательств:

Д 62 - К 90-1 - учтена выручка от реализации на сумму, полученную от покупателя, за минусом суммы доходов, относящейся к будущим отчетным периодам;

Д 90-3 - К 68 - начислен НДС с выручки от реализации, полученной от покупателя, за минусом суммы доходов, относящейся к будущим отчетным периодам;

Д 62 - К 98 - начислен доход будущих периодов на сумму выручки за выполнение взятых на себя перед покупателем (заказчиком) гарантийных обязательств;

Д 98 - К 68 - начислен НДС с выручки за выполнение взятых на себя перед покупателем (заказчиком) гарантийных обязательств;

Д 90-2 - К 20, 41, 44 и др. - учтена себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

на последний календарный день отчетного периода (года), в котором произошла реализация продукции (товаров, работ, услуг) с выдачей гарантийных обязательств (равномерно в течение срока действия гарантийных обязательств):

Д 98 - К 90-1 - учтена выручка за выполнение взятых на себя перед покупателем (заказчиком) гарантийных обязательств;

в течение отчетных периодов отчетного года при фактическом выполнении гарантийных обязательств:

Д 20, 44 - К 10, 60, 70, 69 и др. - учтены фактические расходы по выполнению гарантийных обязательств перед покупателями.

Второй: если ценообразование в организации поставлено таким образом, что представляется невозможным из общей суммы выручки, полученной от покупателя (заказчика) за реализованную ему продукцию (товары, работы, услуги), выделить ту ее часть, которая относится к выполнению взятых на себя перед покупателем (заказчиком) гарантий, т.е. к будущим отчетным периодам, то в бухгалтерском учете вся полученная от покупателя (заказчика) сумма будет отнесена в состав доходов от реализации текущего отчетного периода на счет 90. В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки:

при реализации продукции (товаров, работ, услуг) с выдачей гарантийных обязательств:

Д 62 - К 90-1 - учтена выручка от реализации на всю сумму, полученную от покупателя;

Д 90-3 - К 68 - начислен НДС с выручки от реализации, полученной от покупателя;

Д 90-2 - К 20, 41, 44 и др. - учтена себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

в течение отчетных периодов отчетного года при фактическом выполнении гарантийных обязательств:

Д 20, 44 - К 10, 60, 70, 69 и др. - учтены фактические расходы по выполнению гарантийных обязательств перед покупателями.

Раскрытие информации о последствиях условных фактов в отчетности

Организация, имеющая гарантийные обязательства перед потребителями, вне зависимости от того, создает она резерв по таким обязательствам или нет, обязана в своей бухгалтерской отчетности в отношении каждого такого обязательства давать:

Если организацией в отчетном периоде (году) создается резерв по указанным обязательствам, то для каждого такого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрываются:

Информация о гарантийных обязательствах организации и образованных по ним резервах может раскрываться в бухгалтерской отчетности по группам однородных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными гарантийными обязательствами. Например, со следующей группировкой: по обязательствам в связи с выданными организацией гарантиями по ответственности за качество проданной продукции (товаров, работ, услуг); по ответственности за вред, причиненный жизни и здоровью потребителя, и т.п.

Н.М.Фолькман

Старший консультант

департамента бухгалтерского

консалтинга компании "ФБК"

И.Д.Юцковская

Директор

департамента бухгалтерского

консалтинга компании "ФБК"