Налог на прибыль: формируем налоговую базу за 2007 год
С 1 января 2008 г. вступают в силу многочисленные изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ. Некоторые из них имеют обратную силу и могут быть учтены при расчете налоговой базы за 2007 г. и составлении годовой декларации по налогу на прибыль. Проанализируем, на что следует обратить внимание при исчислении данного налога по итогам налогового периода с учетом рекомендаций Минфина России и ФНС России.
Все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей исчисления и уплаты налога должны не позднее 28 марта 2008 г. представить в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Отметим, что порядок расчета налоговой базы за 2007 г. может отличаться от правил формирования налоговой базы за 9 месяцев этого же года. Дело в том, что с 1 января 2008 г. вступают в силу поправки в гл. 25 Налогового кодекса, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 2007 и 2005 гг.
В таблице приведены все изменения налогового законодательства, которые действуют с 1 января 2007 г. <1>.
<1> Более подробно указанные нововведения рассмотрены в РНК, 2007, N N 13-14, 18 и 21. - Примеч. ред.Таблица. Изменения в правилах исчисления налога на прибыль, действующие с 1 января 2007 года
Статья | Что изменилось | Федеральный | Дата | Начало |
Подпункт | Не облагается налогом | N 175-ФЗ от | 01.01.2007 | 01.01.2007 |
Подпункт | Средства бюджетов | N 175-ФЗ от | 01.01.2007 | 01.01.2007 |
Подпункт | Не облагается налогом | N 144-ФЗ от | 01.01.2007 | 01.01.2005 |
Не облагается налогом | N 216-ФЗ от | 01.01.2008 | 01.01.2005 | |
Подпункт | Не облагаются налогом | N 216-ФЗ от | 01.01.2008 | 01.01.2007 |
Абзац 4 | Скорректированы | N 216-ФЗ от | 01.01.2008 | 01.01.2005 |
Абзац 6 | В расходы включаются | N 216-ФЗ от | 01.01.2008 | 01.01.2007 |
Пункт 2 | Расходы на НИОКР | N 144-ФЗ от | 01.01.2007 | 01.01.2007 |
Статья | При налогообложении | N 268-ФЗ от | 31.01.2007 | 01.01.2007 |
Пункт 1 | Налоговая база | N 216-ФЗ от | 01.01.2008 | 01.01.2007 |
Добавим, что в прошедшем году была согласно Постановлению Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 изменена Классификация основных средств. Амортизация некоторых видов имущества, введенного в эксплуатацию после 1 января 2007 г., начисляется по новым нормам.
Налоговую базу по итогам 2007 г. необходимо рассчитывать с учетом перечисленных нововведений. Некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Налогоплательщики, на деятельность которых повлияли указанные поправки обратной силы, могут представить в 2008 г. уточненные декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 гг.
Рассмотрим некоторые новшества подробнее.
Доходы, исключаемые из налоговой базы
В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. В частности, освобождены от налогообложения средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, полученных бюджетным или автономным учреждением. Но лишь при условии, что средства использованы строго по назначению, которое определено источником целевого финансирования или федеральным законом (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Целевое финансирование выделяется бюджетному учреждению по смете доходов и расходов, автономному учреждению - в форме субсидий и субвенций. Автономные учреждения применяют данную льготу с 1 января 2007 г.
С сумм родительской платы за содержание детей, которую получают государственные или муниципальные образовательные учреждения, налог на прибыль исчисляется и уплачивается. Ведь данный вид доходов не поименован в ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.05.2007 N 03-03-06/4/64).
Суммы субвенций, которые получает МУП из бюджета муниципального образования для возмещения убытков, возникающих в результате оказания услуг по государственным регулируемым тарифам, признаются налогооблагаемыми доходами. Напомним, что согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества данного предприятия или уполномоченного органа. Эта норма применяется, если денежные средства или иное имущество МУП получает на безвозмездной основе. Поэтому субвенция, полученная предприятием в возмещение убытков, в налоговую базу включается. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/819.
На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговом учете не признается доходом имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Организация, передавшая безвозмездно полученное имущество третьим лицам до истечения одного года со дня его получения, теряет право на указанную льготу. Исключение - безвозмездно полученные денежные средства. Их можно израсходовать сразу и без налоговых последствий. В Письме Минфина России от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513 рассмотрена следующая ситуация. Организация приобрела на безвозмездно поступившие от учредителя деньги товары, материалы и основные средства. Если учредитель владеет долей, составляющей более половины уставного капитала фирмы, то сумма безвозмездно полученных средств не включается в налоговую базу. Расходы на приобретение товаров и материалов учитываются для целей налогообложения прибыли по правилам ст. ст. 254 и 268 НК РФ. Основные средства включаются в состав амортизируемого имущества по правилам ст. 256 НК РФ.
Средства, ранее поступившие по договору займа и остающиеся в распоряжении налогоплательщика по соглашению с заимодавцем о прощении долга, фактически являются безвозмездно полученными. Сумму прощенного долга заемщик включает в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Как исчислять налоговую базу, если заемщик - учредитель, а заимодавец - дочерняя организация, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада заемщика? Тогда применяется норма пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса: сумма прощенного долга не учитывается при налогообложении прибыли. Вместе с тем суммы начисленных процентов по договору займа, которые также списываются по соглашению о прощении долга, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Об этом говорится в Письме Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589.
Материальные расходы
Материальные расходы перечислены в ст. 254 НК РФ. В частности, в состав материальных расходов включается стоимость средств индивидуальной защиты (в том числе спецодежды), выданных сотрудникам. Но только при условии, что подобная обязанность работодателя предусмотрена действующим законодательством, а указанное имущество не признается амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В налоговом учете стоимость средств защиты списывают в момент ввода в эксплуатацию.
Средства индивидуальной защиты полагаются сотрудникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также в условиях загрязнения и особых температур (ст. 221 ТК РФ). Раньше расходы на покупку защитных средств учитывались для целей налогообложения прибыли по Типовым нормам, утвержденным Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69. С 6 октября 2006 г. ст. 221 ТК РФ была дополнена новым абзацем (в соответствии с Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ). В результате работодатель имеет право с учетом мнения представительного органа работников и финансово-экономического положения организации разработать собственные нормы выдачи средств индивидуальной защиты, превышающие типовые. В налоговом учете материальные расходы могут признаваться в соответствии с нормами, установленными организацией (Письмо Минфина России от 14.11.2007 N 03-03-05/254).
Стоимость выданных средств защиты, наименование которых не предусмотрено в Типовых нормах, в состав материальных расходов не включается. Это не значит, что подобные затраты нельзя учесть при налогообложении прибыли.
Например, организация, которая покупает форменную одежду для состоящих в штате охранников, вправе отразить ее стоимость в расходах на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ). Это возможно при условии, что форма передается работнику в собственность. В противном случае затраты на ее покупку не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394.
Пример 1. В ЗАО "Весна" рабочие-грузчики занимаются погрузкой-выгрузкой мешков с торфом. По Типовым нормам таким сотрудникам на год выдается один хлопчатобумажный комбинезон и 12 пар брезентовых рукавиц. Новые респираторы и защитные очки грузчики получают по мере износа старых. В начале 2007 г. по требованию профсоюзной организации руководство ЗАО "Весна" решило дополнительно предоставлять грузчикам кожаные ботинки, а также повысить норму выдачи рукавиц до 13 пар в год.
В 2007 г. для целей налогообложения прибыли стоимость брезентовых рукавиц, выданных по повышенным нормам, учитывается полностью в момент их выдачи работникам. Расходы на кожаные ботинки налоговую базу не уменьшают.
В налоговом учете к внереализационным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Порядок утверждения норм устанавливает Правительство РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли должны разработать министерства и ведомства. Например, нормы при хранении, производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта утверждает Минсельхоз России. До 1 июля 2007 г. при расчете потерь от естественной убыли при производстве и обороте спирта налогоплательщики руководствовались Приказом Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235, а во II полугодии 2007 г. - Приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 (действует до 1 июля 2008 г.). При хранении этилового спирта с 13 марта 2007 г. используются Нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463, до этого времени налогоплательщики применяли Нормы, зафиксированные в Постановлении Госснаба СССР от 11.07.1986 N 102.
Обратите внимание, что Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 утверждены новые нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (зарегистрирован в Минюсте России 07.12.2007 N 10653). После вступления в силу этого Приказа новые нормы будут применяться вместо соответствующих норм, указанных в Письме Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085 <2>.
<2> На дату подписания номера в печать указанный Приказ еще не вступил в силу. - Примеч. ред.Для целей налогообложения прибыли учитываются не только потери в пределах естественной убыли, но и технологические потери сырья и материалов при производстве или транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Такие потери обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Нормативы потерь организация устанавливает самостоятельно исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Нормативы утверждаются внутренними документами: технологическими картами, сметами технологического процесса и т.д. Унифицированная форма таких документов отсутствует, их разрабатывают специалисты предприятия, контролирующие технологический процесс (например, технологи), а утверждают уполномоченные руководством организации лица (главный инженер или главный технолог). Такие рекомендации даны, в частности, в Письме Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606.
Налогоплательщик, установивший нормативы технологических потерь, вправе включать в расходы и фактические потери при производстве и транспортировке. Так, в Письме Минфина от 14.08.2007 N 03-03-05/218 описан порядок налогового учета технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом. Финансовое ведомство сообщает, что обоснованные и документально подтвержденные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из их фактического размера. Потери нефти при транспортировке по конкретному маршруту подтверждаются, в частности, маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах, а также отчетами налогоплательщика - транспортной организации.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Это остатки материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие изначальные характеристики (п. 6 ст. 254 НК РФ). Однако к возвратным отходам не относятся материально-производственные запасы в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, или имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. В Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 рассмотрен конкретный пример налогового учета запчастей и деталей, полученных при демонтаже объекта основных средств. Организация в процессе ремонта вагонов получила запасные части и детали, которые надо восстановить для дальнейшего использования в производстве. По мнению финансового ведомства, эксплуатирующая вагоны организация включает стоимость материальных ценностей, поступивших таким образом, во внереализационные доходы. Основание - п. 13 ст. 250 НК РФ. При отпуске указанных деталей и запчастей в производство (для ремонта вагонов) организация вправе признать в составе материальных расходов сумму, равную сумме налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода в размере стоимости этих деталей (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Расходы на оплату труда
В налоговом учете список расходов на оплату труда достаточно широк и разнообразен. К указанному виду затрат относятся и начисления в пользу работников, и расходы на их содержание. Главное, чтобы все выплаты и компенсации были предусмотрены в трудовом договоре. Если выплаты установлены коллективным договором или другим локальным нормативным актом организации, в трудовом договоре должна содержаться ссылка на этот документ. Так, Минфин России в Письме от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726 пояснил, что расходы на выплату премий работникам учитываются для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников, утвержденного организацией. Разумеется, при условии, что в трудовых и (или) коллективных договорах есть отсылка на данное положение (см. также Письмо Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827).
Не все премии, поименованные в трудовых договорах, организация вправе включить в расходы. Налоговую базу уменьшают лишь начисления стимулирующего характера: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным дням, юбилеям, стимулирующими выплатами не являются. Соответственно, их стоимость для целей налогообложения не учитывается (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786).
В расходы на оплату труда организации включают стоимость бесплатного питания и продуктов, которые работники получают по законодательству РФ (п. 4 ст. 255 НК РФ). На работах с вредными условиями труда организация обязана бесплатно выдавать сотрудникам молоко или другие равноценные пищевые продукты по установленным нормам (ст. 222 ТК РФ). Стоимость указанной продукции уменьшает налогооблагаемую прибыль.
С 14 октября 2007 г. изменена ст. 222 ТК РФ (согласно Федеральному закону от 01.10.2007 N 224-ФЗ). Теперь обязательная выдача молока и других равноценных продуктов может быть заменена по письменному заявлению работников денежной компенсацией, сумма которой равна стоимости полагающихся продуктов питания. Условие о такой компенсационной выплате должно быть прописано в трудовом и (или) коллективном договорах. С начала действия указанной поправки в налоговом учете сумма компенсации стоимости молока будет относиться к расходам на оплату труда. Однако фактически воспользоваться этой нормой организации смогут лишь после принятия Правительством РФ соответствующего постановления.
Допустим, уровни воздействия вредных производственных факторов в организации не превышают нормативов. В этом случае расходы на выдачу молока сотрудникам или компенсацию его стоимости не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104).
В особом порядке учитываются расходы на отпуска, которые начинаются в одном налоговом периоде, а заканчиваются в другом (2007 и 2008 гг.). При определении налоговой базы за 2007 г. сумму начисленных отпускных следует включать в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на этот год (Письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156 и от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641). В налоговом учете признаются расходы на оплату труда, сохраняемую по законодательству РФ на время отпуска работника (п. 7 ст. 255 НК РФ). Единовременные дополнительные выплаты работникам в виде материальной помощи к отпуску налоговую базу не уменьшают (п. 23 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103.
Пример 2. Сотруднику ООО "Компас" предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 17 декабря 2007 г. по 19 января 2008 г. на 28 календарных дней (согласно ст. 120 ТК РФ нерабочие праздничные дни в число дней отпуска не включаются). Рассчитанный средний дневной заработок для оплаты отпуска равен 1360 руб.
При определении налоговой базы за 2007 г. в расходах на оплату труда учитывается сумма отпускных, приходящихся на этот год, в размере 20 400 руб. (1360 руб. x 15 дн.).
Оставшаяся часть отпускных в сумме 17 680 руб. (1360 руб. x 13 дн.) учитывается при исчислении налога на прибыль за 2008 г.
Организации-работодатели, находящиеся в районах Крайнего Севера, помимо выплаты отпускных компенсируют сотрудникам и их иждивенцам расходы на проезд к месту отдыха и обратно в пределах территории России (ст. 325 ТК РФ). Стоимость компенсации признается при налогообложении прибыли, если она выплачивается в установленном работодателем порядке (п. 7 ст. 255 НК РФ). Это означает, что размер возмещения должен быть прописан в коллективном или трудовых договорах, заключаемых с сотрудниками (Письмо Минфина России от 13.08.2007 N 03-03-06/1/561).
Взносы работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских услуг, учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Разумеется, при условии, что договор заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на ведение страховой деятельности в России, на срок не менее одного года. Зачастую организации, подписавшие договор медицинского страхования продолжительностью больше года, в течение срока действия этого договора принимают на работу и увольняют сотрудников. Получается, что новые сотрудники страхуются на период менее года на основании дополнительных соглашений к основному договору страхования. Признаются ли в налоговом учете страховые взносы, уплаченные в отношении таких работников? Если изменение договора связано только с корректировкой перечня застрахованных лиц, страховые взносы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Ведь существенные условия договора медицинского страхования не изменяются (Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444).
В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения признаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика. Речь идет о выплатах по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, если гражданско-правовой договор заключен со штатным работником, организация также вправе учитывать выплату по такому соглашению при исчислении налога на прибыль. Основание - пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Естественно, в договоре гражданско-правового характера не должны дублироваться обязанности сотрудника, выполняемые им на основании трудового договора.
Бухгалтеры акционерных обществ нередко сталкиваются с проблемой налогового учета затрат на выплату вознаграждений членам совета директоров. Дело в том, что общество вправе выплачивать вознаграждение за исполнение обязанностей членов совета директоров, а также компенсировать им все расходы, связанные с осуществлением своих функций (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Вознаграждение и его размер устанавливаются по решению общего собрания акционеров. В Письме Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 указано следующее (см. также Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/355). Выплаты в пользу штатных работников, а также лиц, не состоящих в штате организации, признаются в налоговом учете согласно заключенным с ними трудовым или гражданско-правовым договорам (п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, если вознаграждение членам совета директоров (в том числе выплата председателю совета) предусмотрено только в уставе общества, расходы на его оплату не уменьшают налогооблагаемую прибыль общества. Бытует мнение, что вознаграждения, прописанные лишь в уставе, можно учесть при исчислении налога на прибыль как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако Минфин России в названном Письме не согласился с такой позицией. Ведь в компетенцию совета директоров входит решение общих вопросов по руководству деятельностью общества, а непосредственное руководство осуществляет единоличный исполнительный орган самостоятельно или совместно с коллегиальным исполнительным органом (ст. 69 Закона N 208-ФЗ).
Амортизируемое имущество
При расчете налоговой базы необходимо проверить правильность начисления амортизации и формирования первоначальной стоимости поступивших в 2007 г. основных средств. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества и включения в расходы амортизационных отчислений прописан в ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Напомним, что некоторые виды амортизируемого имущества не подлежат амортизации вообще. Они перечислены в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса. В частности, не амортизируются объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться его общепринятым значением. Об этом говорится в Письме Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745. По мнению финансового ведомства, расходы на объекты внешнего благоустройства - это затраты, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на ее территории.
В Письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309 Минфин России разъяснил, как учесть затраты на озеленение территории, прилегающей к строящемуся зданию (будущему объекту амортизируемого имущества). В первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если организация осуществила работы по озеленению территории до сдачи объекта строительства в эксплуатацию, затраты на озеленение формируют первоначальную стоимость построенного здания в налоговом учете. Амортизация, начисленная по данному объекту недвижимости, будет учитываться при исчислении налога на прибыль. Если озеленение прилегающего к зданию участка произошло после сдачи объекта, указанные затраты учитываются как отдельный объект амортизируемого имущества - объект внешнего благоустройства. В этом случае стоимость капитальных затрат по озеленению не может быть списана через начисление амортизации.
Важный момент: расходы на текущее содержание объектов внешнего благоустройства не признаются при исчислении налога на прибыль. Ведь они не удовлетворяют требованиям по признанию расходов, предусмотренным в ст. 252 Налогового кодекса: не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745).
В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются, в частности, затраты на пусконаладочные работы. При этом различают пусконаладочные работы "под нагрузкой" и "вхолостую". Госстрой России в Письме от 27.10.2003 N НК-6848/10 разграничил эти понятия. Затраты на пусконаладочные работы "вхолостую" связаны с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, а затраты на пусконаладку "под нагрузкой" - это расходы некапитального характера, возникающие уже в процессе эксплуатации построенных объектов. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции, которая утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
Таким образом, в налоговом учете затраты на пусконаладочные работы "вхолостую" формируют первоначальную стоимость основных средств, а стоимость пусконаладки "под нагрузкой" включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148).
Много вопросов возникает у бухгалтера при налоговом учете капитальных вложений в арендованное имущество. Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171 в очередной раз указал, что неотделимые улучшения полученных в аренду основных средств арендатор амортизирует только в течение срока действия договора аренды исходя из норм, установленных арендодателем для объекта аренды в соответствии с Классификацией основных средств. Разумеется, речь идет лишь о капитальных вложениях, стоимость которых не компенсирует арендодатель, а также если эти капвложения произведены с его согласия (п. 1 ст. 258 НК РФ). По окончании срока действия договора аренды налогоплательщик прекращает амортизировать стоимость неотделимых улучшений. Если стороны пролонгируют указанный договор, арендатор вправе продолжить начисление амортизации по капитальным вложениям в установленном порядке.
Расходы на приобретение земельных участков
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. С 2007 г. на основании ст. 264.1 НК РФ в налоговом учете организации вправе включать стоимость приобретенного права на землю в расходы (в том числе права на заключение договора аренды участка). Для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Конечно, если на них находятся здания, строения, сооружения либо эти участки приобретены для целей капитального строительства объектов основных средств (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). В расходах признается стоимость участков, приобретенных в собственность по тем договорам, которые заключены в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Так предусмотрено в п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.
На практике налогоплательщик нередко несет дополнительные расходы, связанные с покупкой земли. Это затраты на уплату госпошлины, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, стоимость услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению инвентаризационных документов.
Иногда организация приобретает земельный участок за счет привлеченных процентных кредитов и займов. Каковы правила учета подобных затрат? Суммы процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Остальные дополнительные затраты признаются для целей налогообложения прибыли как прочие расходы по самостоятельному основанию в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725 и от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).
Как известно, расходы на покупку права на земельные участки, а также права на аренду земли уменьшают налоговую базу одним из двух способов. Организация учитывает затраты равномерно в течение самостоятельно установленного срока (не менее пяти лет) либо признает расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы за предыдущий год, до полного списания стоимости земельного участка или права на его аренду. Об этом говорится в п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Выбранный способ налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.
В Письме Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425 была рассмотрена следующая ситуация. Организация, применяющая второй вариант учета затрат на земельные участки, в одном налоговом периоде покупает и право на земельный участок, и право на аренду участка. В таком случае предельный размер расходов, признаваемых в налоговом учете, определяется отдельно в отношении затрат на покупку земли и стоимости приобретенного права аренды.
Бывает, что организация покупает землю, на которой расположены строения, используемые в деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425, расходы на такие участки уменьшают только налоговую базу, рассчитанную по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, обособленно от налоговой базы по иным видам деятельности. Особенности налогового учета при наличии объектов ОПХ прописаны в ст. 275.1 НК РФ.
Обратите внимание: убытки от реализации прав на земельные участки учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 5 ст. 264.1 НК РФ с учетом разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111. Налогоплательщик, самостоятельно определивший срок признания расходов на покупку земли (но не более пяти лет), списывает убыток от ее реализации в течение этого срока.
Организации, которые признают затраты на земельные участки в размере не более 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, применяют другой порядок. Они включают убыток в расходы равномерно в течение периода, равного фактическому сроку владения участком. В Письме Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752 приведены следующие разъяснения. Убыток от реализации права на землю списывается начиная с отчетного (налогового) периода, в котором он получен.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
Правилам налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией, посвящена ст. 264 НК РФ. Существуют особенности признания стоимости комиссионного вознаграждения, работ и услуг сторонних организаций, арендных (лизинговых) платежей и иных подобных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Датой осуществления таких расходов считается одна из следующих дат:
- дата расчетов по условиям заключенных договоров;
- дата предъявления покупателю документов, служащих основанием для расчетов;
- последнее число отчетного (налогового периода).
Нередко организация с опозданием получает от контрагентов документы, подтверждающие расходы. Как тогда определить дату предъявления документов, являющихся основанием для расчетов?
Под указанной датой следует понимать дату составления указанных документов (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10).
Напомним, что некоторые виды расходов учитываются при налогообложении прибыли только в пределах нормативов. Например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов уменьшают налоговую базу по нормам, установленным в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Базовый размер компенсации для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно составляет 1200 руб. в месяц. В эту сумму включены все расходы, связанные с обслуживанием автомобиля (ГСМ, ремонт, техобслуживание и т.д.).
К прочим расходам относятся и затраты на проезд работника к месту командировки и обратно. Так сказано в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В последнее время большой популярностью пользуется электронный авиабилет. Его форма установлена Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134. Расходы на проезд по электронному билету налогоплательщик может подтвердить оформленными на бланке строгой отчетности маршрут/квитанцией или документом об оплате перевозки (п. 2 Приказа Минтранса России N 134). Для целей налогообложения прибыли достаточно и косвенного подтверждения расходов: наличия документов, удостоверяющих факт пребывания сотрудника в командировке, распечатки электронного билета или посадочного талона. На распечатке должны быть указаны фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596, от 07.09.2007 N 03-03-06/1/649 и от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717. Необходимо также приложить документ, свидетельствующий об оплате такого авиабилета.
Помимо возмещения расходов на проезд организация обязана оплачивать командированному сотруднику суточные - компенсацию за проживание вне места постоянного жительства. Таково требование ст. 168 Трудового кодекса.
В налоговом учете затраты на оплату суточных включаются в расходы в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Предельный размер суточных, уменьшающих налоговую базу, при командировках по России установлен в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. Учтите, что обязательное условие признания в налоговом учете затрат на командировки по Российской Федерации продолжительностью свыше одного дня - наличие командировочного удостоверения. Об этом говорится в Письме Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89.
Нормы суточных по заграничным командировкам прописаны в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Причем величина суточных зависит от количества дней командировки. Допустим, срок пребывания в командировке превысил 60 дней. Тогда начиная с 61-го дня размер суточных уменьшается (Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-03-06/1/764).
Пример 3. Сотрудник ОАО "Внешстрой" был направлен в служебную командировку в Бельгию. Ее продолжительность - с 22 октября по 28 декабря 2007 г. Согласно положению о командировках, утвержденному организацией, суточные выплачиваются исходя из максимальной нормы вне зависимости от продолжительности командировки.
На основании Постановления Правительства РФ N 93 за каждый день командировки в Бельгии сроком до 60 дней полагаются суточные в размере 64 долл. США, свыше 60 дней - 45 долл. США.
ОАО "Внешстрой" выплатило сотруднику суточные в размере 4352 долл. США (64 долл. США x 68 дн.).
Для целей налогообложения прибыли организация вправе признать лишь расходы на оплату суточных в размере 4200 долл. США (64 долл. США x 60 дн. + 45 долл. США x 8 дн.).
Затраты по найму жилого помещения для командированного сотрудника также уменьшают налоговую базу (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В остальных случаях расходы на оплату проживания при налогообложении прибыли не учитываются. Об этом говорится в Письме Минфина России от 13.08.2007 N 03-03-06/1/561.
Перенос убытков на будущее
Напомним, что с 1 января 2007 г. отменены ограничения по переносу на текущий налоговый период убытков прошлых лет (согласно Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Организация имеет право уменьшить налоговую базу 2007 г. на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах и рассчитанных в соответствии с гл. 25 НК РФ. Можно вычесть из облагаемой базы всю сумму убытка или его часть. Основанием служит п. 1 ст. 283 Налогового кодекса.
Убыток переносится на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, по итогам которого он возник. На это указано в п. 2 ст. 283 НК РФ.
К.В.Новоселов
К. э. н.,
советник государственной
гражданской службы РФ 2-го класса
Управление администрирования
налога на прибыль
ФНС России