Мудрый Экономист

Представительство в налоговых правоотношениях

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 1

Налоговое законодательство становится все более сложным, а налогоплательщикам все чаще приходится контактировать с налоговыми органами, поэтому нередко они обращаются к услугам представителей (ими могут быть физические лица и организации), которые представляют их в налоговых отношениях более квалифицированно. Кроме того, должностные лица являются представителями организации в силу своего служебного положения. Как Налоговый кодекс регулирует подобные действия?

Статья 26 НК РФ допускает участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через представителя. Пленум Высшего Арбитражного Суда в п. 7 Постановления от 28.02.2001 N 5 признал, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика, так как по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 23.09.2005 N 28-10/67686).

В случае совершения налогового правонарушения вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). В Постановлении ФАС СЗО от 19.02.2007 N А42-10835/04 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не виновен в совершении вменяемого ему правонарушения, поскольку, принимая во внимание факт отсутствия предпринимателя и главного бухгалтера на момент получения представителем, не располагавшим сведениями о местонахождении всех истребованных документов, значительного их объема и предоставленного для исполнения требования времени, у заявителя не было реальной возможности для его исполнения.

Представители подразделяются на законных и уполномоченных.

О представлении налоговой декларации

Законное представительство по определению осуществляется в силу закона и не требует дополнительного подтверждения от организации. В таком же порядке действует законное представительство на основании учредительных документов. Например, согласно п. 3 ст. 40 Федерального закона N 14-ФЗ <1> без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, единоличный исполнительный орган общества. В качестве него может выступать только физическое лицо, если общество в соответствии со своим уставом не передало по договору такие полномочия управляющему (ст. 42 Федерального закона N 14-ФЗ).

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Минфин в Письме от 20.10.2005 N 03-02-07/1-274 отметил, что согласно п. 4 ст. 40 Федерального закона N 14-ФЗ порядок деятельности единоличного исполнительного органа общества и принятия им решений устанавливается его уставом, внутренними документами, а также договором, заключенным между обществом и лицом, осуществляющим функции его единоличного исполнительного органа. В Письме финансисты указали, что подтверждать достоверность и полноту сведений, отраженных в налоговых декларациях, могут только законные представители налогоплательщика. Исходя из изложенного к ним нельзя отнести главного бухгалтера организации. Аналогично в соответствии с п. 2 ст. 69 Федерального закона N 208-ФЗ <2> законным представителем АО является его единоличный исполнительный орган (Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8333-06).

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В отношении проставления подписей в бухгалтерской отчетности законным представителем налогоплательщика является не только руководитель, но и бухгалтер организации. Кроме того, в силу п. 5 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ <3> бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации и руководителем централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Однако этот Закон определяет порядок представления лишь бухгалтерской отчетности и не касается налоговых правоотношений. УФНС по г. Москве в Письме от 21.10.2005 N 19-11/77140 указало, что полномочия главного бухгалтера налогоплательщика при представлении интересов последнего в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как уполномоченного представителя должны быть подтверждены соответствующими документами, то есть доверенностью, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Это касается, в частности, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ права на получение по месту учета налогоплательщика от налоговых органов бесплатной информации о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке их исчисления и уплаты, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

В п. 4 ст. 80 НК РФ указано, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган не только лично, в виде почтового отправления с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи, но и через представителя. При этом не уточняется, кто может им быть, следовательно, это относится и к законным и к уполномоченным представителям.

Согласно п. 5 ст. 80 НК РФ для подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), ее подписывает налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель. По нашему мнению, это означает, что уполномоченный представитель может представить декларацию, как подписанную законными представителями (под которыми, очевидно, в контексте данного пункта и понимается налогоплательщик-организация), так и без их подписей, но при наличии подписи указанного уполномоченного представителя.

В последнем случае в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)).

Примечание. Наличие у уполномоченного представителя налогоплательщика доверенности на участие в налоговых правоотношениях, в том числе на представление налоговой декларации (расчета), обязательно (Письмо ФНС России от 15.02.2007 N 18-0-09/0070).

При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета) (п. 5 ст. 80 НК РФ). Из Налогового кодекса неясно, требуется прилагать копии к каждой представляемой декларации или достаточно одной в случае одновременного представления нескольких из них. И должен ли удостоверяющий документ распространяться на любую представляемую декларацию в пределах срока его действия, или речь в нем должна идти о декларации по конкретному налогу за конкретный период?

Невозможно считать обязанность налогоплательщика исполненной, если в налоговый орган представлена налоговая декларация, подписанная неуполномоченным лицом (Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А33-12217/05-Ф02-7039/05-С1). Представленные ненадлежащими лицами декларации не могут повлечь для предприятия налоговых обязательств. Сумма налога, указанная в них, не может считаться самостоятельно исчисленной налогоплательщиком-организацией и не образует у налогоплательщика недоимки (Постановление ФАС ПО от 12.04.2007 N А72-8620/2006-13/359). Подлинный оттиск печати организации также сам по себе не свидетельствует о том, что декларация подписана надлежащими лицами (Постановление ФАС СКО от 02.10.2006 N Ф08-4506/2006-1926А).

Об уплате представителем налога

Представитель может уплачивать за налогоплательщика налоги и сборы, в частности государственную пошлину, а также пени и штрафы. ФАС ВВО в Постановлениях от 27.08.2007 N А43-11655/2006-10-214 и от 23.06.2006 N А28-21843/2005-1005/23 отметил, что при этом в платежном документе на перечисление суммы налога в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого, из платежных документов должно следовать, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Такая позиция арбитражных судей основана на Определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, в котором сказано, что по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. По мнению судей КС РФ, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Указание в квитанции на уплату налога в качестве плательщика руководителя организации само по себе не означает, что платеж произведен от его имени. Налог может быть уплачен физическим лицом, действующим от имени представляемого им юридического лица - организации в силу предоставленных ему полномочий, при представлении доказательств, безусловно свидетельствующих о принадлежности денежных средств, предназначенных для уплаты налога, непосредственно данному юридическому лицу - организации (Постановления ФАС ЗСО от 19.04.2007 N Ф04-1531/2007(32609-А03-10), ФАС ВСО от 21.11.2006 N А58-2444/06-Ф02-6164/06-С1). В Постановлении ФАС ВСО от 20.03.2006 N А19-26219/05-43-Ф02-1152/06-С1 признана правомерной уплата налоговой санкции денежными наличными средствами через Сбербанк директором организации. В квитанции были указаны наименование юридического лица, реквизиты налогового органа (код ОКАТО, номер счета получателя платежа, БИК), наименование платежа (сумма штрафа), код бюджетной классификации, что, по мнению суда, позволяет персонифицировать налогоплательщика и идентифицировать остальные необходимые реквизиты (см. также Постановления ФАС ЦО от 28.11.2006 N А08-10273/05-20 и ФАС УО от 01.06.2006 N Ф09-4485/06-С7).

В ситуации, ставшей предметом рассмотрения ФАС СЗО в Постановлениях от 28.09.2007 N А42-7072/2006, от 24.09.2007 N А42-7077/2006, от 18.09.2007 N А42-7075/2006 и N А42-7073/2006, обязанность организации по уплате суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на имущество и транспортного налога названа исполненной путем внесения наличных денежных средств по квитанциям Сбербанка директором за счет денежных средств организации, полученных по авансовому отчету, при этом назначением выдачи аванса указаны уплата ЕСН, налогов и сборов. На обратной стороне авансового отчета названы документы, подтверждающие расходы, в том числе указанные квитанции. В них правильно отражены реквизиты налогового органа (ИНН, номер счета получателя платежа, БИК), наименование платежа, код бюджетной классификации, ИНН налогоплательщика-организации, его юридический адрес, что позволило персонифицировать налогоплательщика и идентифицировать остальные необходимые реквизиты.

Фактически такую позицию признал правомерной Минфин в Письме от 04.10.2007 N 03-05-06-03/59. Важным при этом является выполнение условий, перечисленных в Определении КС РФ N 41-О (см. также Письма Минфина России от 09.11.2007 N 03-05-06-03/86, от 29.12.2006 N 03-02-07/1-365 и от 16.11.2006 N 03-02-07/1-326).

Инспектор должен проверить полномочия налогоплательщика

Нередко суды признают недействительными документы, представленные налоговой инспекцией (требования, акты и т.д.), если со стороны налогоплательщика они подписаны лицом, не имеющим права на представительство от имени организации (Решение Арбитражного суда Московской обл. от 13.03.2007 N А41-К2-17482/06, Постановление ФАС ВСО от 08.08.2006 N А74-441/06-Ф02-3948/06-С1). По поводу получения документов, направляемых инспекторами налогоплательщикам, подход у судей, как ни странно, иной.

Так, согласно п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. ФАС ВВО в Постановлении от 30.08.2006 N А43-5201/2006-30-170 признал надлежащим исполнением положений налогового законодательства вручение требования об уплате налога главному бухгалтеру организации, хотя его полномочия при этом не были подтверждены. Судьи при этом сослались на Федеральный закон N 129-ФЗ. Но мы уже выяснили, что он не применяется к налоговым правоотношениям, а лишь устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ (ст. 3 Федерального закона N 129-ФЗ).

Об уполномоченных представителях

Согласно п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). Налоговые органы вправе не представлять какую-либо информацию представителям организаций и физических лиц, которые оказывают юридическую помощь иным лицам, если их полномочия не подтверждены доверенностью (Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2007 N 09-17/025837).

Уполномоченным представителем налогоплательщика, имеющим право подписи налоговой отчетности, может быть как руководитель специализированной компании, осуществляющей ведение бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, так и иное лицо, состоящее в штате данной компании, если в соответствии со ст. ст. 185 - 189 ГК РФ нотариально удостоверенная доверенность на право подписи налоговой отчетности выдана на имя руководителя указанной специализированной организации с правом передоверия другому лицу (Письмо УФНС по г. Москве от 25.05.2007 N 20-12/049059).

Кто может представлять физическое лицо?

Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Чаще всего положения данного пункта применяются в случаях, когда обязанности налогоплательщика возникают у несовершеннолетнего и представителями становятся родители ребенка (опекуны, усыновители, попечители).

Несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя, за исключением тех сделок, которые они вправе заключать самостоятельно (п. п. 1 и 2 ст. 26 ГК РФ). За несовершеннолетних, не достигших возраста 14 лет (малолетних), сделки могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны, за исключением сделок, которые они вправе совершать самостоятельно (п. п. 1 и 2 ст. 28 ГК РФ).

Минфин в Письмах от 14.11.2007 N 03-04-05-01/364 и от 13.11.2006 N 03-06-02-05/13 указал, что данные лица исполняют также обязанности по уплате налогов, вытекающие из правомочий по управлению имуществом. Они оплачивают платежное извещение, выписанное налоговыми органами на имя несовершеннолетнего (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 29.09.2006 N 28-11/86855). Если ребенок в возрасте до 18 лет получил подлежащий обложению НДФЛ доход, например подарок за участие в конкурсе, заполняет налоговую декларацию и уплачивает налог его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Он же несет ответственность за неуплату налога (Письмо УФНС по г. Москве от 09.08.2007 N 28-10/076242@).

Что касается физического лица - предпринимателя без образования юридического лица, то шансов избежать личного общения с контролирующими органами у него меньше, чем у юридических лиц. У него отсутствуют учредительные документы, в качестве единоличного исполнительного органа выступает он сам, то есть нет таких лиц, которых можно причислить к его законным представителям именно как предпринимателя, а не физического лица. Даже близким родственникам представлять его предпринимательские интересы гражданское законодательство не позволяет.

Правда, есть судебные решения, в которых арбитры, отходя, на наш взгляд, от логики гл. 4 НК РФ, считают законными представителями его работников. Происходит это, как правило, в случаях проверки контролерами соблюдения предпринимателем законодательства при применении ККТ или правильности уплаты ЕНВД, налога на игорный бизнес (Постановления ФАС СЗО от 21.03.2007 N А05-9051/2006-11, ФАС ПО от 30.01.2007 N А65-11260/2006-СА2-34).

Поэтому, если предприниматель не хочет лично общаться с проверяющими, он должен назначить своего уполномоченного представителя, чьи полномочия должны быть удостоверены доверенностью, заверенной нотариально (п. 3 ст. 29 НК РФ). В некоторых случаях, перечисленных в п. 3 ст. 185 ГК РФ, выданная доверенность приравнивается к удостоверенной нотариально. Так, бухгалтер, сдающий отчетность индивидуального предпринимателя в налоговую инспекцию, должен иметь нотариально заверенную доверенность на совершение указанных действий (Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08).

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"