Мудрый Экономист

Создание резерва по сомнительным долгам

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 1

В практике почти каждого бухгалтера возникают ситуации, когда ему нужно списать просроченную дебиторскую задолженность (долги, нереальные ко взысканию). При этом налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут списывать безнадежные долги за счет специального резерва (по сомнительным долгам).

В чем разница между безнадежным и сомнительным долгом? Как правильно создать и использовать резерв по сомнительным долгам? На эти и другие вопросы мы попытаемся ответить в настоящей статье.

Безнадежный долг и его списание

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

Безнадежные долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Убытки от списания безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам, тем самым уменьшая облагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут списывать безнадежные долги за счет специального резерва (по сомнительным долгам), который формируется в течение года в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Затраты на формирование резервов по сомнительным долгам относятся на внереализационные расходы (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если предприятие решило создавать резерв по сомнительным долгам, это необходимо закрепить в учетной политике организации. В случае если суммы созданного резерва не хватило для покрытия безнадежного долга, это превышение будет отнесено на внереализационный расход налогоплательщика (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Как формируется резерв по сомнительным долгам? Во-первых, определимся с понятиями безнадежного и сомнительного долгов. Безнадежный долг покрывается за счет резерва, а сомнительный долг служит базой для расчета этого резерва. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми по основаниям, перечисленным выше (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Примечание. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, при расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться задолженность по обязательствам покупателей за товары отгруженные (выполненные работы, оказанные услуги). Задолженность по обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, оговоренные договором, а также задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются (см. Письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257).

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37), например, отмечено следующее. Налоговой инспекцией установлено, что дебиторская задолженность у общества возникла на основании решения суда в результате ненадлежащего исполнения поставщиком работ по договору и неправомерно включена в состав резерва по сомнительным долгам, в результате чего завышены внереализационные расходы на данную сумму. Арбитражный суд поддержал налоговую инспекцию, установив, что задолженность возникла перед обществом не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а в связи с неперечислением денежных средств, подлежащих возврату в результате ненадлежащего исполнения обязательств по договору и неисполнением решения суда по взысканию этих денежных средств.

Не включаются в расчет резерва по сомнительным долгам и штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров. Штрафные санкции возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), то есть даты перехода права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или подлежащих уплате должником сумм на основании решения суда (см. Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129).

Отсутствуют основания для формирования резерва по сомнительным долгам и у лизингодателя в отношении задолженности, возникшей в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, в целях исчисления налога на прибыль. Согласно Федеральному закону N 164-ФЗ <2> договор лизинга - это передача имущества (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование. Следовательно, при договоре лизинга имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем во временное владение и пользование лизингополучателю. Таким образом, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется (см. Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262).

<2> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05, Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Не следует забывать бухгалтеру и о том, что сомнительной признается задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором. При его отсутствии контролирующие органы наверняка сочтут признание расходов при отчислении в резерв неправомерным. Однако арбитражная практика свидетельствует об обратном (см., например, Постановление ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С3). По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам сумму дебиторской задолженности за поставленный товар при отсутствии договора поставки, заключенного в письменной форме. Но данный факт не является основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку действующее гражданское законодательство не предусматривает обязательного заключения указанного договора в простой письменной форме. Кроме того, из материалов дела следует, что по нескольким дебиторам налогоплательщик представил как договоры, так и вступившие в силу судебные акты о взыскании задолженности и постановления судебных приставов-исполнителей о невозможности исполнения судебных решений.

Аналогичная позиция изложена судьями Волго-Вятского округа. В Постановлении от 02.10.2006 N А31-8060/2005-4 они отметили: договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению вне зависимости от того, оформлен он или нет в виде единого документа. При этом договор подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства, в связи с чем задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, позволяет признать ее сомнительной. В подобных случаях обязанность доказать, что налогоплательщик включил в резерв задолженность за товар, срок оплаты которого не наступил, лежит на налоговых органах.

Для того чтобы определить сумму резерва по сомнительным долгам, проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода на основании Приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) <3>. Результаты инвентаризации оформляются актом. В данном случае рекомендуется использовать унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и справку (Приложение к форме N ИНВ-17).

<3> Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва:

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Таким образом, при определении предельного размера создаваемого резерва будут учитываться как выручка от реализации товаров, так и поступления от реализации имущественных прав (например, от уступки права требования). В связи с тем что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), при определении предельного размера резерва будут учитываться и поступления от реализации основных средств.

Пример 1. ООО "Оникс" создает резерв по сомнительным долгам (по данным 2007 г.). Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 марта 2007 г., бухгалтер предприятия выяснил, что у организации имеются следующие просроченные задолженности:

  Организация-дебитор  
   Дата возникновения  
задолженности
   Сумма задолженности,  
руб.
ООО "Аметист"          
       08.12.2006      
          400 000        
ООО "Корунд"           
       12.02.2007      
          800 000        
ООО "Сапфир"           
       23.02.2007      
        1 000 000        

На основании данных инвентаризации задолженность группируется по срокам возникновения, и определяется общая сумма дебиторской задолженности, принимаемая для расчета резерва:

 Организация-
дебитор
 Срок возникновения
дебиторской
задолженности, дн.
  Величина % для  
расчета резерва
     Начислено в    
резервный фонд, руб.
ООО "Аметист"
        > 90       
       100%       
       400 000      
ООО "Корунд" 
    От 45 до 90    
        50%       
       400 000      
ООО "Сапфир" 
        < 45       
         0%       
             0      
Итого:       
       800 000      

Предположим, что в I квартале 2007 г. выручка от реализации ООО "Оникс" составила 5 600 000 руб., 10% от выручки - 560 000 руб. Таким образом, размер резерва сомнительных долгов, создаваемого в I квартале, будет ограничен суммой 560 000 руб.

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва (ВСР) меньше, чем сумма остатка резерва (ОР) предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва (ВСР) больше, чем сумма остатка резерва (ОР) предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если ВСР < ОР, то разница = Вн. доход.

Если ВСР > ОР, то разница = Вн. расход.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. ООО "Оникс" в I квартале 2007 г. безнадежные долги не списывало, поэтому остаток суммы резерва на конец I квартала в размере 560 000 руб. будет учтен в расчете за полугодие. Рассмотрим расчет резерва по сомнительным долгам ООО "Оникс" за полугодие и 9 месяцев 2007 г.

По состоянию на 30.06.2007 у ООО "Оникс" дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 940 000 руб. Доходы от реализации за полугодие составили 10 000 000 руб.

Расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам за полугодие следующий.

10% от 10 000 000 руб. составляют 1 000 000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 1 000 000 руб., следовательно, всю сумму (940 000 руб.) можно включить в расчет резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва (940 000 руб.) больше остатка резерва (560 000 руб.), а если ВСР > ОР, то разница подлежит включению во внереализационные расходы. Таким образом, сумма отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности за полугодие, составит 380 000 руб. (940 000 - 560 000).

Организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 300 000 руб. Списание осуществлено за счет резерва по сомнительным долгам. Следовательно, остаток резерва на конец отчетного периода составит 640 000 руб. (940 000 - 300 000).

По состоянию на 30.09.2007 дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 600 000 руб. Доходы от реализации за 9 месяцев составили 18 000 000 руб.

Расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам за 9 месяцев аналогичен рассмотренному. Резерв сомнительных долгов по данному отчетному периоду не может превышать сумму в размере 1 800 000 руб. (18 000 000 руб. x 10%), следовательно, всю сумму (600 000 руб.) можно включить в расчет резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва (600 000 руб.) меньше остатка резерва (640 000 руб.), поэтому разница подлежит включению во внереализационные доходы отчетного периода в размере 40 000 руб.(640 000 - 600 000).

Организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 700 000 руб.

Так как сумма созданного резерва составила 600 000 руб., безнадежный долг, подлежащий списанию, - 700 000 руб. Поэтому 100 000 руб. должны быть списаны за счет внереализационных расходов (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Суммы, выделенные жирным шрифтом в Декларации по налогу на прибыль <4>, будут отражены следующим образом:

<4> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
  N 
         Показатели        
                 2007 г.                
    I кв.    
  Полугодие  
   9 мес.   
  1 
Остаток резерва на начало  
отчетного периода
      -      
    560 000  
    640 000 
  2 
Дебиторская задолженность, 
принимаемая для расчета
резерва
   800 000   
    940 000  
    600 000 
  3 
10% от выручки отчетного   
(налогового) периода
   560 000   
  1 000 000  
  1 800 000 
  4 
Сумма создаваемого резерва 
   560 000   
    940 000  
    600 000 
  5 
Сумма резерва, включаемая  
во внереализационные
расходы отчетного периода
(если стр. 4 > стр. 1, то
стр. 4 - стр. 1) <*>
   560 000   
    380 000  
      -     
  6 
Сумма резерва, включаемая  
во внереализационные доходы
отчетного периода (если
стр. 4 < стр. 1, то стр.
1 - стр. 4) <**>
      -      
      -      
     40 000 
  7 
Списание безнадежного      
долга, всего
      -      
    300 000  
    700 000 
в том числе за счет резерва
      -      
    300 000  
    600 000 
сумма безнадежного долга,  
не покрытая за счет
резерва, включена во
внереализационные расходы
<***>
      -      
      -      
    100 000 
  8 
Остаток резерва на конец   
отчетного периода
   560 000   
    640 000  
          0 
<*> По стр. 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";
<**> По стр. 200 "Внереализационные расходы" Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";
<***> По стр. 302 "...в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" Приложения N 2 к Листу 02.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на конец года учитывается иначе по сравнению с остальными резервами, предусмотренными НК РФ. Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

Мы не случайно выделили слова "может быть перенесена", желая обратить внимание бухгалтера на то, что в данной ситуации возможны два варианта:

  1. сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован;
  2. сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Автор рекомендует закрепить в приказе об учетной политике организации порядок использования суммы неизрасходованного резерва.

Пример 3. Продолжим условия примера 2. По состоянию на 31.12.2007 у ООО "Оникс" дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 900 000 руб. Доходы от реализации за год равны 24 000 000 руб.

Организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 200 000 руб. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов.

10% от 24 000 000 руб. составляют 2 400 000 руб., следовательно, всю сумму (900 000 руб.) можно включить в расчет резерва. Таким образом, остаток резерва на конец 2007 г. составил 700 000 руб. Согласно приказу об учетной политике остаток переносится на 2008 г.

Пример 4. Продолжим условия примера 3. Согласно приказу об учетной политике на 2008 г. ООО "Оникс" продолжает создавать резервы по сомнительным долгам.

По состоянию на 31.03.2008 дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 580 000 руб. Доходы от реализации за I квартал 2008 г. равны 4 000 000 руб.

Резерв сомнительных долгов по данному отчетному периоду не может превышать сумму в размере 400 000 руб. (4 000 000 руб. x 10%), следовательно, в расчет резерва можно включить только указанную сумму.

Сумма вновь создаваемого резерва (400 000 руб.) меньше остатка резерва (700 000 руб.), поэтому разница (300 000 руб.) подлежит включению во внереализационные доходы первого отчетного периода.

  N 
              Показатели              
IV кв. 2007 г.
 I кв. 2008 г.
  1 
Остаток резерва на начало отчетного   
периода
       -      
    700 000   
  2 
Дебиторская задолженность, принимаемая
для расчета резерва
     900 000  
    580 000   
  3 
10% от выручки отчетного (налогового) 
периода
   2 400 000  
    400 000   
  4 
Сумма создаваемого резерва            
     900 000  
    400 000   
  5 
Сумма резерва, включаемая во          
внереализационные расходы отчетного
периода (если стр. 4 > стр. 1, то
стр. 4 - стр. 1)
       -      
       -      
  6 
Сумма резерва, включаемая во          
внереализационные доходы отчетного
периода (если стр. 4 < стр. 1, то
стр. 1 - стр. 4)
       -      
    300 000   
  7 
Списание безнадежного долга, всего    
     200 000  
       -      
в том числе за счет резерва           
     200 000  
       -      
сумма превышения безнадежного долга   
над суммой резерва включена во
внереализационные расходы
       -      
       -      
  8 
Остаток резерва на конец отчетного    
периода
     700 000  
    400 000   

Теперь рассмотрим ситуацию, когда на конец налогового периода у налогоплательщика остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, а он принял решение с начала нового налогового периода не создавать этот резерв. В таком случае, по мнению Минфина (см. Письмо от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688), в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.

Подобный пример есть и в арбитражной практике, например Постановление ФАС УО от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7, в котором говорится следующее. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является необоснованным исходя из общих правил определения прибыли, установленных ст. ст. 247 - 253, 265, 271 - 274 НК РФ, указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Создание организацией резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является ее правом. Организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"