Мудрый Экономист

Анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии страховых компаний

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2007, N 6

В настоящей статье рассматриваются некоторые вопросы, освещенные в методическом пособии "Анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии страховых компаний" <1>. Анализ осуществлен на основе обобщения практики проведения аудиторских проверок страховых компаний. В качестве примера в статье рассмотрены ошибки, допускаемые при формировании страховых резервов, отражении доходов и расходов страховой компании и др.

<1> Методическое пособие "Анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии страховых компаний" было издано ИД "Регламент" в 2007 г. - Прим. ред.

Ошибки, допускаемые при формировании резерва незаработанной премии

Отдельная часть пособия, в которой описываются ошибки, допускаемые при формировании страховых резервов, посвящена формированию резерва незаработанной премии и связанным с ним ошибкам.

Например, среди ошибок, часто допускаемых в учете страховой компании, можно отметить наличие резерва незаработанной премии по досрочно расторгнутым договорам страхования. Как правило, программное обеспечение позволяет правильно формировать резерв незаработанной премии в соответствии с методом расчета резерва, избранным страховщиком и заложенным в соответствующих настройках программы. Тем не менее в тех случаях, когда страховая премия была начислена в прошлом отчетном периоде, а в текущем отчетном периоде досрочное расторжение договора страхования отражается без применения счета 22.5 "Досрочное расторжение договоров страхования" (например, тогда, когда расторжение связано с непоступлением очередного страхового взноса от страхователя) и в учете отражается операция по списанию дебиторской задолженности страхователя на счет 91.2 "Прочие расходы", зачастую средствами программного обеспечения не учитывается указанный факт при формировании резерва, и резерв на отчетную дату продолжает формироваться. При установлении подобного факта в учете страховой компании необходимо проводить дополнительные контрольные процедуры с целью недопущения формирования резерва незаработанной премии по договорам, которые на отчетную дату прекратили действие.

Пример 1. 20 мая 2006 г. страховая компания "Олимпус" заключила договор страхования недвижимого имущества юридического лица с ООО "Магнум", ответственность по которому наступает с 21 мая 2006 г. В соответствии с условиями договора уплата страховой премии осуществляется в четыре платежа, то есть ежеквартально. Общая сумма страховой премии составляет 240 тыс. руб.; размер поквартальной премии составляет 60 тыс. руб.

В таблице 1 показано, как будет определена заработанная премия по данному договору.

Таблица 1

-----------------------T--------------------------T------------------------
Описание ¦ Сумма, руб. ¦ Заработанная премия за
¦ ¦ период (квартал), руб.
-----------------------+--------------------------+------------------------
Резерв незаработанной ¦ 213 041,09 ¦ 26 958,91
премии по состоянию ¦ (240 000 / 365 x 324 дня)¦
на 30.06.2006 ¦ ¦
-----------------------+--------------------------+------------------------
Резерв незаработанной ¦ 152 547,95 ¦ 60 493,14
премии по состоянию ¦ (240 000 / 365 x 232 дня)¦
на 30.09.2006 ¦ ¦
-----------------------+--------------------------+------------------------
Резерв незаработанной ¦ 92 054,80 ¦ 60 493,14
премии по состоянию ¦(240 000 / 365 x 140 дней)¦
на 31.12.2006 ¦ ¦
-----------------------+--------------------------+------------------------
Резерв незаработанной ¦ 32 876,72 ¦ 59 178,08
премии по состоянию ¦ (240 000 / 365 x 50 дней)¦
на 31.03.2007 ¦ ¦
-----------------------+--------------------------+------------------------
Резерв незаработанной ¦ 0,00 ¦ 32 876,72
премии по состоянию ¦ (240 000 / 365 x 0 дней) ¦
на 30.06.2007 ¦ ¦
-----------------------+--------------------------+------------------------

Допустим, что страхователь не выполнил свои обязательства по перечислению страховой премии в 2007 г., в связи с чем, руководствуясь правилами страхования и учетной политикой, страховщик отразил операцию по списанию дебиторской задолженности страхователя перед составлением отчетности на 31 марта 2007 г. проводками:

Д-т счета 91.2

К-т счета 77.1.

Как правило, если организация отражает такого рода операцию без применения страховых счетов (то есть правомерно, не осуществляя операцию сторно), в расчете страхового резерва на отчетную дату (в данном случае на 31 марта 2007 г.) изменение статуса договора не учитывается, то есть резерв продолжает формироваться. Часто это также происходит из-за того, что в журнале учета договоров не проставляется дата расторжения договора страхования.

Отдельно в методическом пособии рассматриваются ошибки, допускаемые при формировании доли перестраховщика в резерве незаработанной премии. Например, в качестве характерных случаев некорректного формирования доли перестраховщика в резерве незаработанной премии следует отметить те, при которых в бухгалтерском учете страховой организации доля перестраховщика в резерве по договору оказывается больше самого резерва по конкретному договору. Как правило, это связано с тем, что средства программного обеспечения обоснованно используют стандартные методы расчета резерва, но при этом некоторые особенности, о которых речь пойдет ниже, не учитываются.

Следует отметить, что нередки случаи, когда договор перестрахования заключается в более поздние по сравнению с основным договором страхования сроки, и при этом срок действия договора перестрахования начинается не с даты вступления в силу основного договора страхования, а с даты заключения договора перестрахования. А если при этом в перестрахование передается существенная доля ответственности, при расчете на отчетную дату величина доли перестраховщика в резерве незаработанной премии может оказаться больше самого резерва в силу:

Очевидно, что доля перестраховщика в резерве не должна превышать величину самого резерва, но такой результат получается при следовании компании требованиям нормативных документов в части порядка формирования страховых резервов и доли перестраховщиков в них. Вопрос о том, как правильно поступать в подобных случаях, законодательством не урегулирован. Тем не менее понятно, что если бухгалтерская программа не может обеспечить корректное формирование резерва в связи с некоторыми особенностями заключения договоров перестрахования, бухгалтерской службе необходимо внести соответствующие корректировки в расчет резерва вручную с целью недопущения формирования доли перестраховщиков в разрезе каждого договора в большей по сравнению с самим резервом величине.

Пример 2. Страховая компания "Альфа" заключила договор факультативного перестрахования с перестраховщиком. Премия по основному договору страхования, заключенному сроком с 18 апреля 2007 г. по 17 апреля 2008 г., составила 200 тыс. руб. В перестрахование договор передан в мае, срок действия договора перестрахования установлен с 18 мая 2007 г. по 17 апреля 2008 г., в перестрахование передано 92,5% ответственности, премия перестраховщика составила 185 тыс. руб.

Таблица 2

---------------------------------------T--------------------------
Резерв незаработанной премии ¦ 159 999 руб.
у перестрахователя на 30.06.2007 ¦(200 000 / 365 x 292 дня)
---------------------------------------+--------------------------
Доля перестраховщика в резерве ¦ 160 773 руб.
незаработанной премии на 30.06.2007 ¦(185 000 / 336 x 292 дня)
---------------------------------------+--------------------------

Представим другую ситуацию. Договоры страхования и перестрахования имеют одинаковые сроки действия - с 18 апреля 2007 г. по 17 апреля 2008 г. Страховая премия по основному договору страхования составляет 200 тыс. руб., комиссия агенту за заключение договора составила 20%, то есть 40 тыс. руб. В перестрахование передано 85% ответственности, премия перестраховщику составляет 170 тыс. руб., комиссия перестрахователю не предусмотрена.

Таблица 3

---------------------------------------T--------------------------
Резерв незаработанной премии ¦ 127 999 руб.
у перестрахователя на 30.06.2007 ¦ ((200 000 - 40 000) /
¦ 365 x 292 дня)
---------------------------------------+--------------------------
Доля перестраховщика в резерве ¦ 135 999 руб.
незаработанной премии на 30.06.2007 ¦(170 000 / 365 x 292 дня)
---------------------------------------+--------------------------

Причиной такого результата, помимо прочих условий, как в первом, так и во втором случае является некорректная тарифная политика страховщика по перестрахованию, так как в первом случае при сниженных сроках действия договора перестрахования премия не должна была быть пропорциональной доле в ответственности, а во втором случае сделка просто экономически невыгодна.

Кроме того, в пособии рассматриваются спорные вопросы формирования страховых резервов. Например, в практике встречаются случаи, когда страховая компания формирует резерв незаработанной премии по договору, по которому заявлен (но не урегулирован) убыток, и страховым случаем является кража, угон или полное уничтожение имущества. Рассмотрим типичную ситуацию с угоном транспортного средства. В соответствии с п. 8 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н, резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗНУ) является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах. Таким образом, РЗНУ, сформированный страховщиком по договорам страхования, по которым в проверяемом периоде заявлено об угоне транспортных средств, является оценкой на отчетную дату обязательств страховщика по осуществлению возмещения в полном объеме ответственности (своей доли) в страховых выплатах. Исходя из изложенного, формирование РНП при отсутствии объекта страхования (перестрахования) и определения РЗНУ в максимально возможной величине следует признать необоснованным. В то же время следует отметить, что незаработанная премия определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях). Фактически до момента полного исполнения обязательств (выплаты страховой суммы) договор страхования продолжает действовать до срока, указанного в договоре. До момента полного исполнения страховщиком обязательств по выплате страхового возмещения при хищении объекта страхования и в случае, если срок действия договора страхования на отчетную дату не истек, страховщику следует формировать РНП.

В соответствии со ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся: гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая, прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Пример 3. ООО "Стела" заключен договор страхования автомобиля сроком с 1 июля 2007 г. по 30 июня 2008 г. Страховая премия составила 56 тыс. руб. В ноябре 2007 г. транспортное средство было угнано, о чем было заявлено в страховую компанию. Страховая компания отразила данное заявление в составе заявленных, но не урегулированных убытков, что нашло отражение в резерве на 31 декабря 2007 г. в сумме, рассчитанной исходя из полной страховой суммы по договору (за минусом франшизы и амортизации (при наличии таковой)). В то же время по данному договору резерв незаработанной премии по состоянию на 31 декабря 2007 г. составил 27 846,99 руб.

Ошибки при формировании резерва заявленных, но не урегулированных убытков

Особое внимание в пособии уделено формированию резерва заявленных, но не урегулированных убытков, в том числе перестраховщиками. Порядок формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков у перестраховщиков в целом аналогичен порядку формирования резерва прямым страховщиком, но имеет некоторые особенности, связанные со спецификой деятельности в перестраховании. Среди существенных несоответствий, допускаемых при формировании перестраховщиками резерва заявленных, но не урегулированных убытков, следует отметить случаи, причиной которых являются недостатки сложившейся системы документооборота между перестрахователем и перестраховщиком. Как правило, уведомление от перестрахователя о факте наступления страхового случая по прямому договору страхования содержит информацию только о дате его наступления и о договоре страхования и (или) перестрахования. В уведомлении часто встречается стандартная формулировка, подобная этой: "После определения величины ущерба, подлежащего возмещению, о доле перестраховщика в убытке будет сообщено дополнительно". Иногда в уведомлении от перестрахователя даже отсутствует информация о характере произошедшего страхового случая, благодаря которой можно было бы приблизительно определить размер ущерба. При устных запросах представители перестрахователя часто не сообщают никакой определенной информации о размере ущерба. В соответствии с п. 27 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, в случае если о страховом случае заявлено, но размер заявленного убытка, подлежащего оплате страховщиком в соответствии с условиями договора, не установлен, для расчета резерва принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховую сумму. Следование такому порядку может привести к двум негативным последствиям:

  1. величина резерва заявленных, но не урегулированных убытков будет необоснованно велика;
  2. будет иметь место систематическое и существенное превышение заявленных убытков над подлежащими оплате в результате урегулирования страховых случаев.

Чтобы избежать этого, некоторые перестраховщики применительно к тем случаям, когда размер ущерба не известен, утверждают порядок определения величины заявленного убытка в размере утвержденного руководством компании процента от своей доли в убытке согласно условиям договора перестрахования. Однако при такой системе документооборота в определенный момент в учете перестраховщика преобладающую часть заявленных, но не урегулированных убытков могут составить убытки, о характере которых отсутствует информация, а также отсутствуют достоверные сведения о размере ущерба. Кроме того, как показывает практика, иногда период урегулирования и представления перестрахователем информации может оказаться длительным. Такие факты свидетельствуют о необходимости коренным образом изменить порядок документооборота между перестраховщиками и перестрахователями. В противном случае органами страхового надзора и аудиторами величина сформированного резерва заявленных, но не урегулированных убытков по указанным случаям может быть поставлена под сомнение. В связи с этим у перестраховщика возникают и налоговые риски. В качестве рекомендации можно предложить страховым компаниям, принимающим риски в перестрахование, определить более жесткие условия представления перестрахователями информации о характере страхового случая и предполагаемой величине ущерба в договоре перестрахования, а также осуществлять регулярную инвентаризацию заявленных, но не урегулированных убытков.

Ошибки, допускаемые при формировании резерва произошедших, но не заявленных убытков

В отдельной части главы, посвященной формированию страховых резервов, описываются некорректности при формировании резерва произошедших, но не заявленных убытков, а также некоторые спорные моменты, связанные с формированием данного резерва. Так, среди часто совершаемых ошибок можно отметить непринятие во внимание условий формирования резерва произошедших, но не заявленных убытков при наличии или отсутствии данных об оплаченных убытках за требуемое число периодов. В п. 1.3 Приложения 1 к Правилам формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни (далее - Правила), рассматриваются последствия отсутствия необходимого объема данных. Если страховая компания заключает договоры, относящиеся к какой-либо учетной группе, для которой нет необходимого объема данных об оплаченных убытках за требуемое число периодов, в случае если ожидаемый коэффициент произошедших убытков по соответствующей учетной группе меньше единицы, в целях расчета резерва он принимается равным единице. В качестве резерва произошедших, но не заявленных убытков по данной учетной группе принимается наибольшая из величин: резерв, рассчитанный по формуле 1,03 x ПНУ, или резерв, рассчитанный в размере 10% от заработанной страховой премии за последние четыре квартала, предшествующих отчетной дате. По учетным группам 1 - 11 это 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты (развития)), предшествующих отчетной дате; по учетным группам 12 - 19 это 20 периодов, предшествующих отчетной дате.

Среди нарушений порядка формирования резерва можно выделить некорректное определение необходимого числа периодов. На практике многие страховые компании начинают исчисление периодов с даты получения лицензии (а если лицензия получена до вступления в силу Правил, то исчисление периодов начинается с даты вступления в силу Правил), не принимая во внимание фактические сроки осуществления того или иного вида страхования.

Пример 4. Страховая компания имеет лицензию на право осуществления страхования грузов с 2002 г. Расчет резерва осуществляется с 2002 г. Фактически договоры страхования грузов компания стала заключать со II квартала 2005 г., о чем свидетельствует наличие начисленной премии в этом квартале и, соответственно, наличие заработанной премии. Таким образом, на отчетную дату (31 декабря 2006 г.) компания имеет данные за семь периодов. Необходимо учитывать, что целью резерва произошедших, но не заявленных убытков является создание резерва по произошедшим, но не заявленным убыткам, который рассчитывается на основе личной статистики каждой страховой компании. Следовательно, говорить о наличии необходимого объема данных можно только тогда, когда компания уже начала осуществлять страхование по конкретной учетной группе. В рассматриваемом случае страховая компания не имеет необходимого объема данных. Об этом свидетельствует и текст п. 1.3 Правил.

Некоторыми страховыми компаниями некорректно трактуется термин "данные об оплаченных убытках". Зачастую страховщики полагают, что это означает наличие выплат. Тем не менее слово "данные" следует трактовать как "данные о наличии или отсутствии выплат", так как данные об отсутствии выплат тоже являются статистической информацией компании о выплатах (если в течение определенного времени выплаты по какой-либо учетной группе отсутствуют, есть основания полагать, что и в дальнейшем они производиться не будут). В случае если страховые выплаты по учетной группе отсутствовали и резерв формировался в соответствии с п. 1 Приложения 1 к Правилам формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, резерв будет равен нулю. Те компании, которые полагают, что только отсутствие выплат в течение оговоренного числа кварталов можно трактовать как отсутствие данных, и формируют резерв в размере 10% от заработанной премии, существенно искажают финансовый результат и данные о резерве.

В связи со сказанным возникает вопрос: как быть с долей перестраховщиков в резерве произошедших, но не заявленных убытков в части наличия необходимого объема данных об оплаченных перестраховщиками убытках? В п. 12 Правил о порядке формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, определено, что страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов. Доля перестраховщика (перестраховщиков) в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования. Таким образом, возникает вопрос: необходимо ли применять данный принцип при определении доли перестраховщиков в РПНУ, то есть брать за основу начало деятельности (в данном случае - начало передачи рисков по учетной группе в перестрахование)? По нашему мнению, при расчете доли перестраховщиков корректнее использовать метод расчета, аналогичный тому, что используется при расчете резерва произошедших, но не заявленных убытков по прямому страхованию. Применение иного подхода с большой степенью вероятности приведет к формированию доли перестраховщика в РПНУ в размере большем, чем сам резерв.

Ошибки, допускаемые при формировании стабилизационного резерва

Отдельная часть издания посвящена ошибкам, допускаемым при формировании стабилизационного резерва. В соответствии с Правилами финансовый результат от страховых операций по учетной группе определяется как сумма страховой брутто-премии, начисленной за отчетный период, изменения резерва незаработанной премии, резерва заявленных, но не урегулированных убытков и резерва произошедших, но не заявленных убытков за отчетный период, уменьшенная на сумму отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством, за отчетный период, страховых выплат, произведенных за отчетный период, страховых премий (взносов), возвращенных страхователям (перестрахователям) в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров за отчетный период в случаях, предусмотренных действующим законодательством, расходов по ведению страховых операций, произведенных за отчетный период, в том числе затрат по заключению договоров, расходов по урегулированию убытков, вознаграждений и тантьем по договорам, принятым в перестрахование, за минусом вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование, за отчетный период. В документе указано, что метод распределения расходов по ведению страховых операций и расходов по урегулированию убытков по учетным группам в целях расчета стабилизационного резерва страховщик устанавливает самостоятельно в положении о формировании страховых резервов. Письмом Минфина России от 18 октября 2002 г. N 24-08/13 утверждено Примерное положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, в соответствии с п. 13 которого в целях расчета стабилизационного резерва расходы по ведению страховых операций подразделяются на прямые, то есть непосредственно связанные с договорами, относящимися к той или иной учетной группе, и на косвенные, то есть непосредственно не связанные с договорами, относящимися к той или иной учетной группе. Косвенные расходы распределяются по учетным группам пропорционально отношению суммы страховой брутто-премии, начисленной за отчетный период по соответствующей учетной группе, к сумме страховой брутто-премии, начисленной за отчетный период по всем учетным группам. Как правило, аналогичный принцип заложен в положениях о формировании страховых резервов страховщиков.

Одной из наиболее распространенных ошибок является то, что страховая компания при формировании стабилизационного резерва не учитывает косвенные расходы, таким образом завышая величину стабилизационного резерва.

Кроме того, в пособии рассматривается формирование резерва по страхованию жизни, доли перестраховщиков в страховых резервах.

Ошибки, допускаемые при отражении в учете прочих доходов и расходов

Особое внимание в методическом пособии уделено ошибкам, допускаемым при отражении в учете прочих доходов и расходов, в том числе доходов по суброгации и регрессам. Статьей 965 ГК РФ определено, что, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования. Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые для осуществления страховщиком перешедшего к нему права требования. Если страхователь (выгодоприобретатель) отказался от своего права требования к лицу, ответственному за убытки, возмещенные страховщиком, или осуществление этого права стало невозможным по вине страхователя (выгодоприобретателя), страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения полностью или в соответствующей части и вправе потребовать возврата излишне выплаченной суммы возмещения. По общему правилу права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств, в том числе при переходе к страховщику прав требования кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая. Вместе с тем понятие регресса дано в ст. 1081 ГК РФ, в соответствии с которой лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом. Имеется особое условие о том, что причинитель вреда, возместивший совместно причиненный вред, вправе требовать от каждого из причинителей вреда долю выплаченного потерпевшему возмещения в размере, соответствующем степени вины конкретного причинителя вреда. При невозможности определить степень вины доли признаются равными. Порядок отражения в бухгалтерском учете дохода по суброгации и регрессам - единый, вне зависимости от того, что сами понятия "суброгация" и "регресс" как отдельные виды требований имеют различия в гражданско-правовом смысле.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. В соответствии с п. 16 указанного ПБУ "доходы организации, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в составе доходов в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником". Одной из распространенных ошибок является признание дохода по суброгации и регрессу в момент вручения должнику требования от страховой компании.

Пример 5. Например, страховая компания "Альфа" произвела выплату страхового возмещения. После осуществления выплаты юридическим отделом компании была составлена претензия к другой страховой компании (назовем ее "Гамма"), которая была отправлена с курьером. Секретарь компании "Гамма" проставила в экземпляре требования компании "Альфа" отметку о получении требования, в результате чего в учете страховой компании "Альфа" был начислен доход по суброгации. Такой порядок учета является очень распространенным, но неверным.

Следует дополнительно отметить, что учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете следует отдельно выделять позиции "Доходы по регрессу и суброгации" и "Расходы по регрессу и суброгации" (для отражения расходов, связанных с реализацией права требования, таких как судебные пошлины и т.д.). Моментом признания дохода в бухгалтерском учете в данном случае будет дата вынесения судом решения об удовлетворении претензии, а в случае признания претензии должником - дата получения письменного обязательства должника. В этом случае в учете делается проводка:

Д-т счета 76 (например, субсчет 2 "Расчеты по претензиям")

К-т счета 91-1 "Прочие доходы".

Однако, как правило, страховая компания не получает письменного подтверждения о согласии компании-должника произвести выплату в порядке суброгации или регресса. На практике документооборот между страховыми компаниями организован таким образом, что, если компания-должник согласна с предъявленными ей требованиями, начислению дохода в учете страховой компании предшествует фактическое получение денежных средств от организации-должника. В таком случае датой включения дохода по суброгации должна быть дата поступления денежных средств, так как фактически действия по перечислению денежных средств свидетельствуют о признании обязательства компанией-должником. Как правило, в практике документооборота между страховыми компаниями не оформляются дополнительные документы, подтверждающие согласие компании-должника на предъявленное требование. Однако, если такое согласие было получено, а денежные средства так и не поступили (при этом в дальнейшем возможность их взыскания была утрачена (например, в связи с неплатежеспособностью должника)), дебиторскую задолженность следует списать проводками Д-т счета 91.2 и К-т счета 76 по истечении установленных сроков исковой давности. После этого задолженность следует продолжать учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента ее списания. Среди типичных недостатков организации учета следует отметить то, что, как правило, у страховых организаций недостаточно хорошо организовано отражение списанной в убыток дебиторской задолженности за балансом.

Также ошибочным является начисление по суброгации дохода в размере, превышающем фактически выплаченное страховое возмещение (например, если в состав требований включается компенсация личных расходов страховщика), так как страховщик может взыскать с виновного в страховом случае лица сумму в пределах величины выплаченного страхового возмещения, о чем говорится в ГК РФ.

Пример 6. Страховая организация произвела выплату страхового возмещения:

Д-т счета 22.1

К-т счета 51 (50)

Д-т счета 26

К-т счета 60 (51, 51)

Д-т счета 26

К-т счета 60

Впоследствии, выставив претензию в порядке суброгации, страховщик включил в нее не только сумму страховой выплаты, но и расходы по урегулированию убытка, всего на сумму 63,8 тыс. руб. В сумме 3800 руб. страховщик необоснованно завысил доход по суброгации.

При оформлении документов по регрессным требованиям и суброгации, а также при отражении в регистрах бухгалтерского учета следует не забывать еще об одном возможном участнике этого процесса - перестраховщике. На практике взаимоотношения перестрахователя и перестраховщика организованы таким образом, что непосредственно к перестраховщику право по суброгации не переходит, но перестраховщик имеет право на получение части суброгации или регресса от перестрахователя (пропорционально доле перестраховщика в общей сумме страховой выплаты).

Среди некорректностей следует отметить случаи, когда перестрахователь не осуществляет начисление доли перестраховщика в начисленной суброгации и соответствующее перечисление денежных средств. Осуществление процедуры контроля самим перестраховщиком за исполнением организацией-должником обязательства по возмещению в порядке суброгации затруднительно в связи с отсутствием на то прав и соответствующих документов.

Также следует отметить и случаи несвоевременного начисления доли перестраховщика (ретроцессионера) по суброгации в учете перестрахователя - начисление доли перестраховщика должно быть осуществлено одновременно с начислением соответствующего дохода перестрахователем.

Отдельно в данной главе рассматриваются ошибки, допускаемые при отражении и начислении таких доходов, как комиссии перестрахователя, сделок по абандону, прочих доходов и расходов, свойственных страховой компании.

Игнорирование требований о проверке финансовых вложений на предмет их обесценения

Существенную часть пособия составляет описание некорректностей, допускаемых при осуществлении инвестиционной деятельности страховой компании в виде финансовых вложений. К таким случаям в том числе относится игнорирование требований о проверке финансовых вложений на предмет их обесценения. Важным условием обеспечения представления в отчетности сведений о действительной стоимости финансовых вложений является соблюдение требований о проверке финансовых вложений на предмет их обесценения. Пунктом 37 ПБУ 19/02 установлено, что устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, приведены в том же ПБУ 19/02. Такими ситуациями могут быть:

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, а если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Существенным фактом является то, что нормативные документы не содержат точного порядка определения расчетной стоимости финансовых вложений, в результате чего обоснование применяемой компанией расчетной цены должно быть подкреплено определенными расчетами и дополнительно используемыми источниками информации.

На практике встречаются случаи отражения в составе инвестиций акций и долей в уставном капитале, которые приобретены много лет назад, при этом страховщик не принимает участия в деятельности компаний, акционером (участником) которых является, в частности не присутствует на собрании акционеров, не имеет информации о новом месте нахождения организации. В некоторых случаях компания не имеет даже уверенности в том, что организация, акционером (участником) которой она является, еще существует. По таким финансовым вложениям компания может не получать дивиденды на протяжении нескольких отчетных периодов. Безусловно, это является существенным недостатком в управлении инвестиционными активами, но также является фактом, на который необходимо обратить особенное внимание и бухгалтеру с целью проверки активов на предмет их обесценения.

Также возможна ситуация, при которой ценная бумага не имеет рыночной котировки, то есть отсутствуют условия для осуществления ее переоценки, но в то же время имеется информация о совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости. Очень часто этот факт не принимается во внимание руководством и бухгалтером страховой организации. В данном случае при наличии других признаков, отмеченных в ПБУ 19/02, бухгалтер обязан провести оценку на предмет обесценения финансовых вложений. В противном случае аудитор может выразить предположение о возможности получения значительных убытков в будущем, которые могут поставить под сомнение устойчивость финансового положения компании. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений следует показать как стоимость ценных бумаг по данным учета за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на предмет обесценения является обязанностью компании, при этом правом компании является выбор периодичности осуществления проверки инвестиций на обесценение, что должно быть отражено в учетной политике организации. В соответствии с положениями ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, при этом организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Некорректное отражение в учете и представление результатов по договорам доверительного управления

При передаче денежных средств или ценных бумаг в доверительное управление необходимо соблюдать особый порядок бухгалтерского учета, который зачастую страховщиками нарушается. Основная ошибка связана с некорректным отражением в бухгалтерской отчетности операций, связанных с доверительным управлением.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом") в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом").

На практике объектом доверительного управления, как правило, являются ценные бумаги и денежные средства. В соответствии со ст. 1013 ГК РФ не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица (или указанных этим лицом третьих лиц):

Таким образом, возможность осуществления доверительного управления денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, определена законом.

Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н (с последующими изменениями) утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Наиболее распространенной ошибкой, допускаемой при отражении в отчетности операций по доверительному управлению, является несоблюдение положений п. 7 указанного документа, в соответствии с которым при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом") не включаются. Таким образом, в бухгалтерском балансе страховой компании в разделе "Активы" должны быть отражены данные доверительного управляющего согласно отчету о структуре и стоимости активов на отчетную дату. Соответствующие показатели должны быть распределены в бухгалтерском балансе согласно требованиям законодательства в разрезе статей отчетности "Инвестиции" с подразделением на виды инвестиций, такие как "акции других организаций", "долговые ценные бумаги и предоставленные займы", "государственные и муниципальные ценные бумаги", "прочие инвестиции" и т.д., а также в прочих разделах бухгалтерского баланса. Зачастую в отчете доверительного управляющего на отчетную дату можно увидеть информацию о денежных средствах в доверительном управлении и дебиторской (кредиторской) задолженности. Часть страховых компаний данные о денежных средствах в доверительном управлении в своем бухгалтерском балансе включают в раздел "Дебиторская задолженность", мотивируя это тем, что непосредственно на расчетном счете компании или в кассе данные денежные средства отсутствуют. Тем не менее представление информации в отчетности таким образом не соответствует вышеупомянутым Указаниям. Однако искажение информации о денежных средствах существенно не влияет на достоверность отчетности, так как в основном доля денежных средств в доверительном управлении на отчетную дату невелика. Кроме того, необходимо помнить о положениях ГК РФ, ст. ст. 209 и 1021 которого определено, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя), при этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Следовательно, имущество в бухгалтерском учете должно быть отражено у собственника.

Пример 7. Согласно отчету доверительного управляющего на 31 декабря рыночную стоимость портфеля страховой компании можно представить следующим образом:

Страховая компания должна отразить в бухгалтерском балансе данную информацию следующим образом (выдержка) (табл. 4).

Таблица 4

----------------------------------------T------------T------------
Актив ¦ Код строки ¦ На конец
¦ ¦ отчетного
¦ ¦ года,
¦ ¦ тыс. руб.
----------------------------------------+------------+------------
Нематериальные активы ¦ 110 ¦
----------------------------------------+------------+------------
Инвестиции ¦ 120 ¦ 54 119
----------------------------------------+------------+------------
Финансовые вложения в дочерние, ¦ 130 ¦
зависимые общества и другие организации¦ ¦
----------------------------------------+------------+------------
В том числе: ¦ ¦
- акции других организаций ¦ 134 ¦ 18 760
----------------------------------------+------------+------------
- долговые ценные бумаги других ¦ 135 ¦ 12 279
организаций и предоставленные им займы ¦ ¦
----------------------------------------+------------+------------
- вклады в уставные (складочные) ¦ 136 ¦
капиталы других организаций ¦ ¦
----------------------------------------+------------+------------
Иные инвестиции ¦ 140 ¦
----------------------------------------+------------+------------
В том числе: ¦ ¦
- государственные и муниципальные ¦ 141 ¦ 23 080
ценные бумаги ¦ ¦
----------------------------------------+------------+------------
- депозитные вклады ¦ 142 ¦
----------------------------------------+------------+------------
- прочие инвестиции ¦ 145 ¦
----------------------------------------+------------+------------
Прочая дебиторская задолженность, ¦ 200 ¦ 267
платежи по которой ожидаются в течение ¦ ¦
12 месяцев после отчетной даты ¦ ¦
----------------------------------------+------------+------------
Денежные средства ¦ 260 ¦ 87
----------------------------------------+------------+------------
Баланс ¦ 300 ¦ 54 473
----------------------------------------+------------+------------

Отдельно в пособии описываются такие несоответствия, как:

Отдельная глава рассматривает общие случаи некорректного отражения в учете расходов на ведение дела: затрат по заключению договоров страхования, расходов по урегулированию убытков. Другие виды расходов на ведение дела не рассматриваются в описываемом издании.

Некорректное формирование показателей бухгалтерской отчетности

Большая часть методического пособия посвящена ошибкам, допускаемым при формировании показателей бухгалтерской отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу. Особенное внимание уделено вопросам формирования пояснительной записки, а также ошибкам, допускаемым при ее составлении, которые в основном заключаются в недостаточности сведений, представляемых в пояснительной записке.

Некорректное формирование показателей бухгалтерского баланса страховой компании

Среди характерных ошибок, допускаемых при формировании бухгалтерского баланса, следует отметить случаи, когда страховой компанией не учитывается порядок расчетов со страховыми посредниками (по заключенным договорам страхования), что приводит к искажению данных отчетности в части структуры дебиторской (кредиторской) задолженности.

Например, страховая компания осуществляет деятельность через страхового посредника. В соответствии с Планом счетов для страховых организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, на субсчете 77-5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами" страховые организации, заключающие договоры страхования, сострахования и перестрахования через страховых агентов, страховых брокеров, учитывают расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по страховым премиям (взносам) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, уплачиваемым страхователями, перестрахователями через страховых агентов, страховых брокеров. Субсчет 77-5 дебетуется на сумму задолженности страхового агента, страхового брокера по страховым премиям (взносам), по заключенным им договорам страхования, сострахования и перестрахования в корреспонденции со счетом 92 "Страховые премии (взносы)". Некоторые страховые компании отражают в бухгалтерском балансе задолженность агентов по страховым премиям в строке 171 "Дебиторская задолженность страхователей" бухгалтерского баланса в тех случаях, когда непосредственно страхователи уже выполнили свои обязательства (в указанной части) по перечислению страховых премий, а дебиторская задолженность является обязательством страховых агентов, не перечисливших премию страховщику. Данная информация может быть видна из отчетов и актов страховых агентов, составляемых за отчетный период, а также из аналитических данных бухгалтерского учета. Указанное несоответствие приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности в части структуры дебиторской задолженности по операциям страхования, сострахования. При формировании показателей бухгалтерского баланса о прочей дебиторской задолженности наиболее типичной ошибкой является некорректное представление информации в разрезе долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. В форме N 1-страховщик дебиторская задолженность делится на задолженность, сроки погашения которой составляют более 12 месяцев после отчетной даты и менее 12 месяцев после отчетной даты и остатки которой на отчетную дату отражаются по строкам 190, 200 формы N 1-страховщик соответственно на основании данных счетов расчетов. Среди характерных ошибок следует отметить также случаи свернутого отражения сальдо по счетам расчетов в бухгалтерском балансе. В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Некорректное формирование показателей Отчета о прибылях и убытках страховой компании

В отдельной части издания описаны ошибки, допускаемые при составлении формы N 2-страховщик "Отчет о прибылях и убытках". В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н, в составе группы статей "Расходы по ведению страховых операций - нетто-перестрахование" отражаются расходы, связанные с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, а также прочие расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, за минусом расходов, возмещаемых перестраховщиками. По статье "Затраты по заключению договоров страхования" отражаются вознаграждение страховым агентам за заключение договоров страхования, затраты на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением документации по заключению договоров страхования, и связанные с ними отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций по заключению договоров страхования, и прочие расходы, возникающие в процессе заключения договоров страхования.

По статье "Прочие расходы по ведению страховых операций" отражаются вознаграждение за инкассацию страховых взносов, затраты на оплату труда работников страховой организации, занятых оформлением и осуществлением страховых выплат и ведением договоров перестрахования, и связанные с ними отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого при осуществлении операций, связанных со страховыми выплатами и ведением договоров перестрахования, прочие расходы, возникающие в процессе осуществления страховых выплат и ведения договоров перестрахования, в том числе расходы, связанные с оплатой экспертных услуг, а также расходы перестраховщика, связанные с выплатой вознаграждения и тантьем по договорам перестрахования. Очень часто страховые компании в расходы на ведение дела включают только комиссионное вознаграждение агентов и брокеров, стоимость страховых полисов, расходы на экспертную оценку ущерба и прочие прямые расходы по урегулированию убытков, что является некорректным в связи с недостаточностью включения в расходы на ведение дела только этих показателей. В каждой страховой компании существуют отделы (по направлениям страхования), ответственные за заключение и ведение договоров страхования и перестрахования, отделы по урегулированию убытков. В небольших страховых компаниях работники отделов (по направлениям страхования) могут совмещать некоторые функции. Тем не менее у страховой компании всегда есть возможность выделить расходы по заработной плате на таких сотрудников и соответствующие начисления на заработную плату для включения их в состав расходов на ведение дела. Аналогичная ситуация характерна и в отношении объектов основных средств - в аналитических регистрах организации должен вестись учет основных средств по местам их хранения (расположения); соответственно, можно выделить амортизацию имущества, используемого отделами, заключающими договоры страхования, отделами убытков и т.д. Поэтому целесообразно заранее настроить программное обеспечение таким образом, чтобы данные о начисленной амортизации группировались по подразделениям организации для дальнейшего отражения суммы амортизации имущества, используемого для осуществления операций по заключению договоров страхования, по статье "Расходы на ведение дела". Особо интересная ситуация возникает при формировании показателя "Расходы на ведение дела" по страхованию жизни. Часто страховой компании бывает трудно выделить амортизацию именно того имущества, которое используется для заключения договоров по страхованию жизни, если компания одновременно со страхованием жизни осуществляет иное страхование, которое Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" разрешено совмещать со страхованием жизни, в особенности если страхование жизни не является приоритетным направлением деятельности компании.

В рассматриваемой ситуации компании можно порекомендовать определить порядок распределения расходов в учетной политике. В целом следует отметить, что, если в страховой компании имеется возможность выделить прямые расходы по ведению страховых операций на основании аналитических данных бухгалтерского учета и компания не формирует в отчете о прибылях и убытках информацию о действительной величине расходов на ведение дела, она искажает данные бухгалтерской отчетности. Что касается прочих расходов на ведение дела, которые непосредственно не относятся к тому или иному виду страхования, то страховой организации необходимо предусмотреть порядок распределения и группировки прочих расходов в учетной политике. Например, учетной политикой может быть предусмотрен особый порядок распределения расходов по видам страхования, а в случае невозможности однозначного определения, к какому виду страхования (учетной группе) относятся расходы, распределение может осуществляться пропорционально объему начисленных страховых платежей. Возможно, это не самый корректный способ, так как разные виды страхования требуют разных материальных затрат и затрат труда, но в отсутствие иных принципов такое распределение прочих расходов, урегулированное учетной политикой, имеет право на существование.

Приведем пример из учетной политики страховой компании.

Пример 8. Расходы на ремонт основных средств (можно указать перечень основных средств), которые используются одновременно для осуществления страховой деятельности и управления организацией, распределяются в следующем порядке:

Таким образом, если страховая компания не может распределить при составлении отчетности косвенные расходы в разрезе статей "Расходы на ведение дела" и "Управленческие расходы", порядок распределения обязательно должен быть отражен в учетной политике. В противном случае, если компания будет отражать в группе статей формы N 2-страховщик "Расходы на ведение дела" только комиссионное вознаграждение агентам (брокерам) и расходы по урегулированию убытков (при наличии других расходов), она будет искажать финансовый результат от операций по страхованию жизни и операций страхования иного, чем страхование жизни.

Д.О.Семенова

Руководитель департамента

страхового аудита

ООО "АСТ-КОНСАЛТ"