Мудрый Экономист

Форма № 2 "отчет о прибылях и убытках"

"Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 1

При формировании формы N 2 возникают вопросы квалификации доходов и расходов.

Начнем с доходов

Говоря о квалификации доходов, нужно вспомнить ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", где все доходы и расходы разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий получения, направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие доходы и расходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления от указанных видов деятельности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности, относятся к прочим доходам.

Соответственно с доходами квалифицируются и расходы организации (п. 5 ПБУ 10/99).

По видам деятельности, являющимся предметом деятельности организации, доходы учитываются на счете 90 "Продажи", а расходы - на счетах 20, 26, 44 и др.

По видам деятельности, не являющимся предметом деятельности организации, доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

От того, чем вы признаете, например, плату за сдачу в аренду имущества - доходом от обычных видов деятельности или прочими доходами, зависит порядок заполнения формы N 2. Если это доходы от обычных видов деятельности, то заполняется строка 010. Если прочие доходы, то строка 090.

Корректная квалификация доходов

Рассмотрим, какие еще последствия имеет корректная квалификация доходов для формирования показателей формы N 2.

Вот такой пример. Порядок учета общехозяйственных (управленческих) расходов на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в ситуации, когда применяется "классическая" схема списания таких расходов. Это когда управленческие расходы с кредита счета 26 сначала относятся в дебет счета 20 и только потом, по мере реализации товаров, работ или услуг, списываются с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".

При такой схеме списания счета 26 разделение доходов на обычные и прочие имеет принципиальное значение. Вы должны отдавать себе отчет в том, что если аренда - это доходы по обычным видам деятельности, это дебет счета 90, то при распределении управленческих расходов данное обстоятельство необходимо учесть. То есть управленческие расходы будут формировать финансовый результат, в том числе по этому виду деятельности.

Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны использоваться с подразделением на обычные и прочие. То есть в форме N 2 всегда отдельно показывается строка 010 "Доходы от обычных видов деятельности" и отдельно строка 020 "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг". А вот если доходы и расходы признаются прочими, то при заполнении формы N 2 можно показать сальдо: превышение доходов над расходами.

Формируя показатели формы N 2, нужно четко представлять, что собой представляет эта форма. Фактически отчет о прибылях и убытках представляет собой развернутые остатки счета 99 "Прибыли и убытки" на конец отчетного периода.

Форма N 2 отражает формирование доходов и расходы в целом по организации, по всем направлениям ее деятельности.

Отсюда следует, что, даже если организация одновременно ведет деятельность, облагаемую ЕНВД, и иную деятельность, форма N 2 только одна, потому что бухгалтерский финансовый результат ее деятельности тоже один-единственный. Зачастую в этом случае налоговые органы на местах требуют две формы N 2: одну по облагаемой ЕНВД деятельности и другую, в отношении которой налоги уплачиваются по общему режиму. Не может быть двух отчетов о прибылях и убытках в одной организации.

ПБУ 18/02 и форма N 2

ПБУ 18/02 ввело такое понятие, как бухгалтерская прибыль. Это строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2. Бухгалтерская прибыль - это как бы промежуточный финансовый результат, равный вычитанию из доходов организации всех ее расходов.

Дальше начинается сфера применения ПБУ 18/02: строки 141 "Отложенные налоговые активы" и 142 "Отложенные налоговые обязательства", 150 "Текущий налог на прибыль". Последняя строка - это тот налог на прибыль, который организация должна заплатить по итогам года. Что бы мы по ПБУ 18/02 в бухучете ни "рисовали", сумма в строке 150 должна быть равна сумме налога, отраженной в годовой декларации по налогу на прибыль. Фактический налог на прибыль первичен.

Возвращаемся к строкам 141, 142. Для того чтобы понять, как их заполнять, нужно вспомнить алгоритм формирования текущего налога на прибыль в бухучете. Сначала определяется условный расход по налогу умножением бухгалтерской прибыли (то есть строки 140 формы N 2) на ставку налога. К нему прибавляются постоянные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, а вычитаются постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

И здесь важно понять, что отложенные налоговые активы и обязательства в форме N 2 - это не остатки по счетам 09 и 77. Остатки у нас отражаются в балансе. В отчете о прибылях и убытках отражаются обороты. Соответственно, значения 141-й, 142-й строк формы N 2 не равны значениям, отраженным по строкам 145 "Отложенные налоговые активы" и 515 "Отложенные налоговые обязательства".

В строке 141 "Отложенные налоговые активы" должна быть отражена разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 в корреспонденции со счетом 68.

Разница эта может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная разница означает, что в данном отчетном периоде отложенных налоговых активов начислено больше, чем списано. И на эту положительную разницу условный расход по налогу на прибыль должен быть увеличен.

Если же разница получилась отрицательной, то, наоборот, списано ОНА больше, чем начислено. А значит, условный расход по налогу на прибыль должен быть уменьшен. В этом случае разница вписывается в строку 141 в скобках, которые показывают, что величина отрицательная.

Переходим к строке 142 "Отложенные налоговые обязательства". Сюда организация должна вписать разницу между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 77 в корреспонденции со счетом 68. Положительная разница: отложенных налоговых обязательств проводкой дебет 68 кредит 77 начислено больше, чем зачтено проводкой дебет 77 кредит 68, условный расход по налогу уменьшается. Если разница отрицательная, то зачтено обязательств больше, чем начислено, сама разница в этом случае указывается в скобках по строке 142, условный расход по налогу на прибыль увеличивается.

В результате 145-я и 515-я строки баланса и 141-я, 142-я строки формы N 2 отражают разные величины.

Что касается постоянных обязательств и активов, то их сальдо вписывается в строку 200 отчета о прибылях и убытках справочно. Сальдо получится отрицательным, если обязательства меньше активов, и положительным, если наоборот.

Таким образом, формулу для расчета показателя строки 150 "Текущий налог на прибыль" можно представить следующим образом.

-----------¬   -----------------¬   ------¬   ------------¬
¦Строка 150¦ ¦ Строка 140 ¦ ¦ ¦ ¦ Строка 141¦
¦ "Текущий ¦ = ¦ "Прибыль ¦ x ¦ 24% ¦ + ¦"Отложенные¦ -
¦ налог на ¦ ¦ (убыток) до ¦ ¦ ¦ ¦ налоговые ¦
¦ прибыль" ¦ ¦налогообложения"¦ ¦ ¦ ¦ активы" ¦
L----------- L----------------- L------ L------------
---------------¬ ----------------------¬
¦ Строка 142 ¦ ¦ Строка 200 ¦
- ¦ "Отложенные ¦ + ¦"Постоянные налоговые¦
¦ налоговые ¦ ¦ обязательства ¦
¦обязательства"¦ ¦ (активы)" ¦
L--------------- L----------------------

Но представленный расчет не соответствует алгоритму расчета, представленному в ПБУ 18/02. С 1 января 2008 г. вводятся изменения в ПБУ 18/02. Пункт 22 ПБУ 18/02 изложен в следующей редакции.

"Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности исходя из способа, закрепленного в учетной политике организации, в качестве обязательства, либо сформированного в бухгалтерском учете и равного сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, либо отраженного в бухгалтерском учете на основании налоговой декларации по налогу на прибыль".

* * *

После строки 150 в образце формы N 2 пустая строчка. По данной строке, например, отражается сумма доплат (переплат) по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые периоды, не влияющих на сумму налога на прибыль отчетного периода.

По свободной строке показываются санкции за нарушение налогового законодательства, отражаемые по дебету 99-го счета. Если один из видов деятельности, осуществляемых организацией, переведен на ЕНВД, то сумма этого налога тоже указывается по свободной строке.

По свободной строке указывается величина списываемого отложенного налогового актива или обязательства в случае, если объект, по которому он возник, выбывает из распоряжения организации. Тогда эти активы и обязательства списываются в дебет 99-го счета (если речь идет о списании отложенных активов с кредита счета 09) либо в кредит 99-го (если списываются отложенные обязательства с дебета 77-го) в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02.

Базовая прибыль (убыток) на одну акцию

Дальше в форме N 2 идут справочные строки. Рассмотрим порядок заполнения строки "Базовая прибыль (убыток) на акцию". Посчитать показатель этой строки не так сложно. Минфином России разработаны Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода представляет собой величину чистой прибыли, скорректированную на сумму дивидендов по привилегированным акциям.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, согласно Приказу Минфина России N 29н (п. 5) суммируется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого месяца. Полученный результат делится на число месяцев отчетного периода. Более точный расчет предполагает использовать данные о количестве дней обращения, а не месяцев.

В отличие от показателя базовой прибыли (убытка) на акцию, который определяется на основе фактических данных, показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли или увеличения убытка, приходящегося на одну обыкновенную акцию.

Под разводнением прибыли понимают ее уменьшение или увеличение убытка в расчете на одну обыкновенную акцию за счет возможного в будущем выпуска дополнительных акций без соответствующего увеличения активов общества.

Показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и определяется только в ограниченных случаях:

Большинство акционерных обществ в бухгалтерской отчетности, а именно в форме N 2, строку "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" заполнять не будут.

Напомним, что строку "Базовая прибыль (убыток) на акцию" в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" заполняют только акционерные общества.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"