Мудрый Экономист

Бухгалтерская отчетность 2007 г.

"Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 1

Прежде чем говорить о проблемах составления годовой отчетности, необходимо уточнить, о какой именно отчетности идет речь.

В Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" используется термин "бухгалтерская отчетность".

Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

"Статья 2.

Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия:

...бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) такая отчетность называется финансовой. Поэтому когда мы говорим "бухгалтерская отчетность", то подразумеваем финансовую отчетность. Для нашего законодательства термин "финансовая отчетность" тоже не новый. Он фигурирует, например, в Указе Президента РФ о Классификаторе правовых актов от 15.03.2000. Указанный Классификатор рекомендован федеральным органам государственной власти, местного самоуправления для использования при формировании банков данных правовой информации и при автоматизированном обмене правовой информацией.

Классификатор правовых актов (одобрен Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 511):

"080.150.000 Бухгалтерский учет и финансовая отчетность".

Какие существуют виды бухгалтерской отчетности?

Действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета делит бухгалтерскую отчетность на два вида:

Индивидуальная отчетность - это отчетность, которую на основании нормативной системы регулирования бухгалтерского учета составляют абсолютно все организации.

Сводную отчетность обязаны составлять организации, у которых есть дочерние и зависимые юридические лица. Порядок составления сводной отчетности установлен Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

Но в данном Приказе Минфина России не сказано, кому и в какие сроки представляется сводная отчетность.

В МСФО сводная бухгалтерская отчетность носит название "консолидированная".

О том, что между сводной и консолидированной отчетностью можно поставить знак равенства, говорят определения данных терминов, приведенные в Приказе Минфина России от 30.12.1996 N 112 и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

Сводная отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Консолидированная отчетность - это разновидность бухгалтерской отчетности, предназначенная для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Как видим, оба приведенных определения по сути равнозначны.

Нормативная база по бухгалтерской отчетности

Теперь давайте поговорим об основных специализированных документах по бухгалтерской отчетности, которые используются при составлении отчетности за 2007 г.

Первый документ - это ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (с последующими изменениями и дополнениями).

Второй документ - Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н, которым утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности и порядок ее составления.

Третий документ - Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112 о сводной отчетности.

Четвертый документ - Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101. Данный документ распространяет свое действие на открытые акционерные общества, на которые Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" возложена обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность.

Обязанность публикации годовой бухгалтерской отчетности ОАО установлена как Федеральным законом N 208-ФЗ, так и Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно Порядку публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.

В обязательном порядке публикуются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках и только после:

К документам, регулирующим составление бухгалтерской отчетности, относятся и все документы четырехуровневой системы регулирования бухгалтерского законодательства.

Первый уровень - Закон о бухгалтерском учете.

Второй уровень - положения по бухгалтерскому учету.

Третий уровень - различные методические указания и рекомендации.

Четвертый уровень - это внутренние документы организации и, прежде всего, учетная политика.

После выхода специального документа по формированию бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России N 67н) прошло уже четыре года, в течение которых не было ни одного документа в этой области.

С чем это связано? Хорошо это или плохо?

Здесь есть разные причины. В перспективе разработку этих документов должны взять на себя саморегулируемые организации, на что было указано в Концепции развития бухгалтерского учета, одобренной Приказом финансового ведомства от 01.07.2004 N 180.

Согласно Положению о Минфине России он не имеет права на единоличную разработку новых нормативных документов и на их толкование.

В соответствии с Регламентом финансового ведомства, утвержденным Приказом Минфина России от 23.03.2005 N 45н, Минфин не рассматривает по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем по Положению о Минфине России, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, в ведении данного министерства находятся, в частности:

В настоящее время документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета пока еще разрабатывает Минфин России. В дальнейшем, как уже отмечалось, разработкой новых нормативных документов будут заниматься только саморегулируемые организации.

Вторая причина. В настоящее время меняется сам подход к составлению бухгалтерской отчетности. Если раньше все было предельно зарегламентированно, давались предписания по заполнению каждой строки отчетности, то сейчас ничего подобного нет, все отдано на профессиональное суждение бухгалтера.

Отсутствие жесткой регламентации, вариантность, предусмотренная в документах нормативной системы бухгалтерского учета, ставят новые проблемы перед специалистами бухгалтерских служб как во время организации учетного процесса, так и при формировании бухгалтерской отчетности. И сейчас при совершении любой хозяйственной операции, при принятии к учету любого актива и обязательства бухгалтер должен ответить для себя на ряд вопросов, тем самым формируя свое профессиональное суждение.

Первый вопрос - как классифицировать актив или обязательство.

Второй вопрос - определить момент их принятия к учету.

Третий вопрос - определить срок обращения (погашения) актива либо обязательства.

Четвертый вопрос - определить место актива (обязательства) в бухгалтерской отчетности, руководствуясь экономическим смыслом операции.

Классификация активов и обязательств

Рассмотрим примеры формирования профессионального суждения на конкретных ситуациях.

Ситуация N 1. Порядок организации учетного процесса по операциям, связанным с приобретением квартир.

Первый вариант. Организация приобретает квартиры с тем, чтобы использовать их как жилой фонд по договору найма. В бухгалтерском учете такие квартиры должны числиться по дебету счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Второй вариант. Организация приобретает квартиру с целью последующей продажи. В бухгалтерском учете такие квартиры следует учитывать на счете 41 "Товары". Раз актив изначально предназначен для перепродажи, то это товар, иного не дано.

Третий вариант. Организация приобретает квартиру, которая дарится сотруднику. То есть организация намеренно приобрела имущество для последующей передачи в дар. В данной ситуации необходимо решить: если мы приобретаем квартиру для того, чтобы подарить, чем является приобретенный объект - активом или расходом? Да, право собственности на имущество к организации перешло. Но это имущество не является активом, мы не сможем с его помощью извлекать экономические выгоды, а следовательно, не имеем права отразить его в балансе в составе активов. Таким образом, при приобретении имущества, предназначенного для передачи в дар, в бухгалтерском учете стоимость данного имущества отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Ситуация N 2. Порядок организации учетного процесса по предоставленным беспроцентным займам.

По п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" беспроцентный заем не является финансовым вложением, так как не соблюдаются требования, предъявленные к классификации финансовых вложений.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н:

"2. ...для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов...

  1. К финансовым вложениям организации относятся... предоставленные другим организациям займы...".

Для отражения в бухгалтерском учете должен использоваться счет 58 субсчет "Предоставленные займы". Но в бухгалтерском балансе такие займы должны отражаться не в составе финансовых вложений, а в составе прочих активов.

Ситуация N 3. Организация осуществляет затраты по НИОКР.

Эти операции подпадают под действие ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

В соответствии с этим стандартом расходы на НИОКР отражаются на счете 08, а затем по окончании работы переносятся на счет 04 "Нематериальные активы", где учитываются обособленно и списываются частями одним из установленных способов. Но тот факт, что результаты НИОКР числятся по дебету счета 04, не делает их нематериальными активами. Результаты НИОКР не отвечают условиям признания актива нематериальным, ведь у организации нет юридического оформления результатов. Следовательно, в бухгалтерском балансе эти результаты не должны отражаться в составе нематериальных активов, а должны быть показаны в составе прочих внеоборотных активов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02:

"п. 16. ...В случае существенности информация о расходах по [НИОКР] отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы")".

Деление активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" дает четкое деление на долгосрочные и краткосрочные активы и обязательства.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99):

"19. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты... Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные".

Зачастую при составлении бухгалтерской отчетности это деление не принимается во внимание. А ведь от того, каким - долгосрочным или краткосрочным - будет признан актив (обязательство), зависит многое, и прежде всего ликвидность баланса организации.

Показатель ликвидности баланса позволяет оценить возможность организации своевременно рассчитываться по своим обязательствам. Идеальной считается ситуация, при которой краткосрочные обязательства в балансе покрываются оборотными активами, а долгосрочные обязательства - внеоборотными активами.

Возьмем лицензии на осуществление вида деятельности. С их отражением в бухгалтерском учете была целая эпопея. Но на сегодняшний день лицензии учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Это в общем-то уже установившаяся практика, это действительно расходы будущих периодов, которые списываются исходя из срока действия лицензии.

В балансе расходы будущих периодов отражаются в разделе "Оборотные активы", то есть в том разделе, в котором отражаются краткосрочные активы.

Но если мы таким образом отразим расходы на приобретение лицензии сроком на 5 лет, то это будет нарушением ПБУ 4/99. Ведь по сути такая лицензия - это уже долгосрочный актив, и место ему в разделе "Внеоборотные активы" баланса, в строке "Прочие внеоборотные активы", несмотря на то что в учете это 97-й счет.

Ситуация N 4. Отражение кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе в зависимости от срока ее погашения.

В декабре 2007 г. организацией был получен заем в сумме 100 000 руб. сроком на 12 месяцев. Впоследствии, в ноябре 2007 г., стороны договорились, что срок возврата займа будет продлен еще на 14 месяцев.

Также в ноябре 2007 г. организацией получена партия оборудования на сумму 500 000 руб. С поставщиком оборудования достигнута договоренность о том, что задолженность будет погашена в январе 2009 г.

Предположим, что форма бухгалтерского баланса организации, утвержденная в учетной политике, полностью соответствует рекомендованной Минфином России.

На дату получения денежных средств по договору займа задолженность по данному договору должна быть квалифицирована как краткосрочная, поскольку срок ее погашения не превышал в тот момент 12 месяцев (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Следовательно, сумма задолженности должна быть отражена по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и, соответственно, по состоянию на 01.01.2006 должна числиться в составе краткосрочной задолженности по строке "Займы и кредиты" баланса.

В ноябре 2007 г., после заключения соглашения о продлении срока возврата займа, задолженность должна быть квалифицирована как долгосрочная, ведь срок ее погашения составляет теперь более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01). Однако ПБУ 15/01 напрямую не позволяет переводить краткосрочную задолженность в долгосрочную, регулируя лишь обратный перевод (из долгосрочной в краткосрочную (п. 6 ПБУ 15/01)). Поэтому бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, должен решить, будет он осуществлять такой перевод проводкой по дебету счета 66 и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" или нет.

Независимо от того, какое решение им будет принято, в бухгалтерском балансе за 2007 г. задолженность перед заемщиком в силу п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" не может быть отражена как краткосрочная и включается в состав долгосрочной задолженности по соответствующей строке.

Задолженность перед поставщиком в сумме 500 000 руб. за поставленное в ноябре 2007 г. оборудование в учете отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Однако, несмотря на то что бухгалтерский баланс содержит строку с аналогичным названием, которая является составной частью разд. V "Краткосрочные обязательства" баланса, данная задолженность фактически является долгосрочной и поэтому должна быть отражена по строке баланса "Прочие долгосрочные обязательства".

Оценочные резервы

В соответствии с п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" в бухгалтерском балансе все показатели должны отражаться с учетом регулирующих величин. Сами регулирующие величины должны быть раскрыты в приложениях к балансу и к отчету о прибылях и убытках.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации":

"п. 35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".

К сожалению, в нормативной базе, регулирующей бухгалтерский учет, нет определения понятия "регулирующие величины".

Но анализ нормативной базы позволяет выделить несколько групп регулирующих величин.



Первая группа - это оценка основных средств в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. В бухгалтерской отчетности (в бухгалтерском балансе) стоимость основных средств отражается в нетто-оценке вместе с регулирующей величиной. По строке бухгалтерского баланса "Основные средства" отражаются фактические затраты на приобретение основных средств, а в скобках (то есть за минусом) - сумма начисленной амортизации (счет 02).

Вторая группа - это оценка нематериальных активов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) стоимость нематериальных активов отражается в нетто-оценке. По строке "Нематериальные активы" отражается сальдо по счету 04, в скобках (за минусом) - сальдо по счету 05.

Третья группа регулирующих величин - это оценочные резервы.

Почему-то бытует мнение, что порядок формирования оценочных резервов в бухгалтерском учете является элементом учетной политики организации.



Это неправильно. Оценочные резервы должны создаваться в обязательном порядке.

Какие они бывают?

Резерв под снижение стоимости МПЗ

В п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" говорится о том, что организация обязана создавать этот резерв, если на конец года балансовая стоимость МПЗ выше, чем их реальная рыночная стоимость.

В соответствии с данными нормами МПЗ на конец отчетного года отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой с учетом используемых способов оценки.

Это значит, что балансовая стоимость МПЗ оценивается исходя из двух показателей:

То есть стоимость оставшихся на балансе МПЗ зависит от того, как мы сформулировали их стоимость при принятии к бухгалтерскому учету и какой метод избрали для списания МПЗ. Если, например, для списания используется метод ФИФО, то стоимость оставшихся на балансе МПЗ будет близка к стоимости более поздних по времени приобретения МПЗ.

Пункт 25 ПБУ 5/01 гласит, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются в балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.



Вывод: действующими документами не предусматривается ни возможность уценки МПЗ, ни возможность их дооценки. Запрещено и то и другое, кроме случаев, установленных законодательством, о чем и говорится в п. 12 ПБУ 5/01.

Но у нас есть возможность, а точнее, обязанность, создавать резерв под обесценение МПЗ. Причем, несмотря на то что в п. 25 написано об оценке МПЗ на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе, это не означает, что мы не можем создавать резерв на конец месяца или на конец квартала. Резерв можно создавать в течение года на каждую отчетную дату.

Отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. п. 4, 12 ПБУ 4/99). Для годовой отчетности такой датой будет 31 декабря.

Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной. И достоверной должна быть не только годовая, но и промежуточная отчетность. А достоверность отчетности означает, что в ней должно быть указано имущество в той оценке, которую диктуют наши нормативные документы по бухгалтерскому учету, в данном случае ПБУ 5/01.

Как создается резерв?

Резерв создается в конце отчетного периода и отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей" на сумму уценки. То есть на ту сумму, на которую рыночная стоимость МПЗ отличается от фактической себестоимости, в которой МПЗ приняты к учету.



Что дальше делать с резервом?

Ответ дан в пояснениях к счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под списание стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости МПЗ, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Обязательность создания этого резерва предусмотрена п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Согласно этому пункту, если у организации имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, должен быть создан резерв под их обесценение.

Порядок создания и использования резервов под обесценение финансовых вложений следующий.

Прежде всего организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.



Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Если финансовые вложения действительно устойчиво обесцениваются, необходимо рассчитать и отразить в учете резерв под их обесценение. Пункт 38 ПБУ 19/02 определяет величину резерва как разницу между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

ПБУ 19/02 не содержит методики определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. Правда, подобная методика будет весьма условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

За основу могут быть приняты правила определения расчетной цены для ценных бумаг второй группы (не обращающихся на организованном рынке), приведенные в п. 6 ст. 280 НК РФ.

Для акций, не обращающихся на организованном рынке, может использоваться метод оценки чистых активов или привлечение оценщиков.

Для векселей при определении расчетной стоимости может использоваться ставка ЦБ РФ.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается на счете 59 за счет финансовых результатов (у некоммерческих организаций - за счет увеличения расходов).

В бухгалтерском балансе финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов.

Резерв по сомнительным долгам

Порядок формирования этого резерва регулирует п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету должны применяться в совокупности. В данном случае необходимо вспомнить требование осмотрительности, провозглашенное в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Это требование означает, что организация должна высказывать большую готовность к признанию возможных расходов и убытков, нежели доходов и прибыли.

На основании требования осмотрительности нельзя оставлять в числе наиболее ликвидных активов дебиторскую задолженность, перспективы получения денег по которой на отчетную дату сомнительны.

Нужно заблаговременно позаботиться о возможных убытках и создать резерв, чтобы потом из-за нереальности взыскания списывать задолженность за счет суммы созданного резерва.

Как создается резерв?

Во-первых, в п. 70 дается определение сомнительного долга. Это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и которая не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть никакая организация, никакое физическое лицо в соответствии с условиями договора не выступили поручителем или гарантом и никакое имущество не было передано в залог. Вот что значит "не обеспечена соответствующими гарантиями".

Следующее условие создания резерва - проведение инвентаризации дебиторской задолженности. Резерв сомнительных долгов создается по ее результатам.

Согласно п. 38 ПБУ 4/99 перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию всего имущества и всех обязательств. Значит, в том числе и дебиторской задолженности. Порядок проведения инвентаризации определен Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. И если инвентаризация выявляет сомнительную задолженность, то под нее должен быть создан резерв.

Обратите внимание, что создание резерва необходимо, так как числящаяся на балансе сумма дебиторской задолженности участвует в расчете "чистой" прибыли организации и приводит к увеличению этого показателя. Бухгалтерский баланс организации должен отражать реальную картину финансового состояния. Если в расчет будет приниматься сомнительный долг, то показатель чистой прибыли может оказаться безосновательно завышенным.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"