Мудрый Экономист

Нематериальные активы: учет в сельскохозяйственных организациях, применяющих ЕСХН

"Налоговая политика и практика", 2008, N 1

В соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ при расчете налоговой базы по ЕСХН признаются расходы на приобретение или создание самим налогоплательщиком нематериальных активов. Рассмотрим наиболее важные моменты, которые необходимо учитывать при организации бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Общие положения

В бухгалтерском учете под нематериальными активами понимают объекты внеоборотных активов, которые имеют стоимость и потребительскую значимость, но не имеют материально-вещественной формы.

В налоговом учете используется аналогичное понятие (п. 3 ст. 257 НК РФ): нематериальными активами признаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Основными требованиями для признания в налоговом учете объекта в качестве нематериального актива являются: способность приносить организации экономические выгоды; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива или исключительного права у самого налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам в налоговом учете, в частности, относятся:

  1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  4. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  6. владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

  1. не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);
  2. интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Нематериальные активы признаются в налоговом учете, только если они включены в состав амортизируемого имущества. Это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом по правилам налогового учета признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (с 01.01.2008 - 20 000 руб. согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете стоимостный критерий отнесения объектов к нематериальным активам отсутствует. Поэтому может возникнуть ситуация, когда объект амортизируется в бухгалтерском учете, а в налоговом учете его стоимость сразу списывается в расходы.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). В отношении нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бухгалтерском учете этот срок составляет 20 лет (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Для организаций, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, различают нематериальные активы, приобретенные до и после перехода на уплату данного налога.

Нематериальные активы, имеющиеся на балансе организации до перехода на уплату ЕСХН, принимаются для целей налогового учета по остаточной стоимости, т.е. в сумме, равной разнице между первоначальной стоимостью этих объектов и начисленной к моменту перехода на специальный режим налогообложения амортизацией по правилам гл. 25 НК РФ (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших на предприятие после перехода на уплату ЕСХН, должен соответствовать требованиям, установленным гл. 25 и 26.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что требования бухгалтерского и налогового учета в подходе к определению первоначальной стоимости имущества имеют ряд отличий.

Так, например, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги включаются в первоначальную стоимость нематериального актива в бухгалтерском учете и не включаются в налоговом.

Кроме того, в налоговом учете в первоначальной стоимости нематериальных активов не учитываются проценты по кредитам и займам, полученным для их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они относятся к внереализационным расходам вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа.

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ переход на уплату ЕСХН предусматривает замену уплаты, наряду с другими налогами, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). В связи с этим суммы НДС по приобретаемым нематериальным активам, отраженные в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в общеустановленном порядке подлежат включению для целей ЕСХН в расходы по приобретению нематериальных активов.

В случае если при создании нематериального актива самим налогоплательщиком используются сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляются работы, услуги собственного производства (т.е. часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно реализуются на сторону), оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из порядка оценки готовой продукции (работ, услуг), изложенного в ст. 319 НК РФ.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов собственного производства определяется путем суммирования фактических расходов на его создание, изготовление.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов не отражается в составе затрат, а переносится на производимую продукцию (работы, услуги) постепенно в виде амортизации.

В налоговом учете затраты на приобретение, создание нематериальных активов считаются расходами, уменьшающими налоговую базу по ЕСХН (пп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных видов нематериальных активов

Наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, занимающимися непосредственно производством (выращиванием, разведением) сельскохозяйственной продукции, в системе АПК имеются также организации, которые перерабатывают собственную продукцию и выпускают ее в товарном виде. Последние, как правило, разрабатывают и регистрируют на свою продукцию товарные знаки.

Примечание. Товарный знак - обозначение, символ, который служит для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг. Помещается на выпускаемой продукции, ее упаковке или сопроводительной документации.

Единицей бухгалтерского учета данного нематериального актива признается инвентарный объект, обладающий всей совокупностью прав, возникающих из свидетельства о регистрации товарного знака. К таким правам относится возможность использовать товарный знак и запрещать его использование другими лицами:

Товарный знак включается в состав нематериальных активов организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на основании свидетельства о регистрации товарного знака, выдаваемого Роспатентом. Первоначальная стоимость товарного знака определяется как сумма фактических расходов на его разработку и регистрацию.

Разработать товарный знак организация может самостоятельно или поручить его создание специализированной организации, заключив с ней соответствующий договор.

Расходы на разработку товарного знака отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дебет этого счета относят материальные расходы, расходы на оплату труда сотрудников (включая отчисления с заработной платы), услуг специализированной организации, другие расходы, связанные с разработкой товарного знака.

За регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него взимается пошлина 10 000 руб. (пп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793).

Затраты на уплату пошлины включаются в состав фактических расходов на создание товарного знака (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В налоговом учете расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются с момента принятия этих объектов на бухгалтерский учет (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) при обязательном условии, что приобретенный нематериальный актив полностью оплачен (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Пример 1. В апреле 2007 г. ООО "Нива", являющееся налогоплательщиком ЕСХН, заключило со специализированной организацией договор на разработку товарного знака, предназначенного для маркировки своей продукции (пакетов с мукой, выработанной на собственном производстве). В мае работы были завершены. Стоимость услуг специализированной организации составила 35 000 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

В том же месяце организация подала заявку в Роспатент через патентного поверенного, стоимость услуг которого составила 1534 руб., в том числе НДС - 234 руб.

В июле было получено свидетельство о регистрации товарного знака.

В бухгалтерском учете ООО "Нива" были произведены следующие записи:

в мае 2007 г.:

Дебет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 35 400 руб. - отражена стоимость услуг по разработке товарного знака (сумма с учетом НДС, так как ООО "Нива", являясь налогоплательщиком ЕСХН, включает в состав расходов суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

Дебет 08-5 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1534 руб. - отражены расходы на регистрацию товарного знака;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - 35 400 руб. - перечислена задолженность по услугам специализированной организации;

Дебет 76 Кредит 51 - 1534 руб. - перечислена задолженность по услугам патентного поверенного;

Дебет 08-5 Кредит 76 - 10 000 руб. - учтена пошлина за регистрацию товарного знака;

Дебет 76 Кредит 51 - 10 000 руб. - пошлина перечислена в Роспатент;

в июле 2007 г.:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 - 46 934 руб. (35 400 + 1534 + 10 000) - зарегистрированный товарный знак включен в состав нематериальных активов.

И в этом же месяце в налоговом учете организации в состав расходов по приобретению нематериальных активов необходимо включить 46 934 руб.

Как уже отмечалось, стоимость нематериальных активов в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации. Амортизационные отчисления отражаются посредством накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" или уменьшения первоначальной стоимости объекта (организационные расходы, деловая репутация). В последнем случае начисленные суммы амортизационных отчислений списывают непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство либо расходов на продажу.

Амортизация по нематериальным активам в бухгалтерском учете начисляется одним из трех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Если организация до перехода на уплату ЕСХН имела на своем балансе объекты нематериальных активов (в частности, зарегистрированный товарный знак), то расходы на их приобретение (создание) для целей налогообложения ЕСХН принимаются в зависимости от срока полезного использования нематериальных активов в следующем порядке:

Пример 2. ООО "Нива", находясь на обычном режиме налогообложения, производит муку и ее фасовку маркирует товарным знаком. Товарный знак находится на балансе с первоначальной стоимостью 41 300 руб. Амортизация по нематериальным активам в организации начисляется линейным способом. Сумма начисленной амортизации отражается на счете 05.

Срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет (в данном случае - с 15 мая 2004 г. по 14 мая 2014 г.). Отсчет этого срока ведется с даты подачи заявки в Роспатент. Включать амортизационные отчисления в состав расходов надлежит с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выдачи свидетельства и принятия актива к бухгалтерскому учету.

Предположим, что с момента подачи заявки в Роспатент и до принятия товарного знака к бухгалтерскому учету прошло 2 месяца. Следовательно, срок полезного использования товарного знака составит 118 месяцев (120 - 2).

Начиная с августа 2004 г. в бухгалтерском учете ООО "Нива" начислялась амортизация по товарному знаку и ежемесячно производилась запись:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 05 - 350 руб. (41 300 руб. : 118 мес.) - начислена амортизация по товарному знаку.

С 1 января 2007 г. ООО "Нива" перешло на уплату ЕСХН.

Остаточная стоимость товарного знака на дату перехода составит 31 150 руб. (41 300 руб. - (350 руб. x 29 мес.)).

Стоимость товарного знака, исходя из срока полезного использования, будет включаться в расходы по ЕСХН следующим образом: в течение первого года уплаты налога - 15 575 руб. (50% стоимости), в течение второго года - 9345 руб. (30% стоимости) в течение третьего года - 6230 руб. (20% стоимости).

Особую группу нематериальных активов составляют исключительные права патентообладателя на использование селекционного достижения.

Правовая охрана селекционных достижений регулируется Законом РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Примечание. Охраняемое селекционное достижение - это сорт растений, порода животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Право на селекционное достижение подтверждается соответствующим патентом. Срок действия патента составляет 30 лет с даты регистрации селекционного достижения (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, - 35 лет).

Заявка на выдачу патента подается селекционером или его правопреемником в Государственную комиссию по испытанию и охране селекционных достижений.

В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.

Заявка должна содержать: заявление о выдаче патента; анкету селекционного достижения; документ, подтверждающий уплату установленной пошлины или освобождающий от ее уплаты либо дающий основания для уменьшения ее размера.

За совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на селекционное изобретение, взимается патентная пошлина, размер которой (в рублях) определяется умножением минимального размера оплаты труда на коэффициент, установленный в Приложении к Положению о патентных пошлинах на селекционные достижения, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 918 (с 01.01.2008 действует в редакции от 04.10.2007).

Расходы организации на приобретение патента на селекционное достижение формируют первоначальную стоимость данного нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Работы по созданию селекционных достижений относятся к НИОКР. Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В период проведения работ все затраты первоначально отражаются на счете 08, субсчет 8 "Выполнение НИОКР".

Состав расходов по НИОКР определен в п. 9 ПБУ 17/02 и в целом соответствует составу расходов, формирующих первоначальную стоимость созданных нематериальных активов, установленному п. 7 ПБУ 14/2000.

После получения патента или свидетельства к бухгалтерскому учету принимается соответствующий объект селекционных достижений по первоначальной стоимости, включающей в себя расходы на выполнение НИОКР, учтенные на счете 08-8, и расходы, связанные с получением патента или свидетельства, учтенные на счете 08-5.

Пример 3. В 2004 - 2007 гг. ООО "Нива" - налогоплательщик ЕСХН осуществило НИОКР по созданию нового сорта пшеницы, которую предполагалось использовать в собственном производстве.

Часть работ стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) была выполнена сторонней организацией. Затраты на НИОКР, выполненные собственными силами, составили 520 000 руб. (в том числе стоимость израсходованных материалов, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация оборудования, прочие расходы).

В октябре 2007 г. ООО "Нива" подало заявку на получение патента на селекционное достижение. Патент был выдан в декабре 2007 г. Расходы, связанные с получением патента (патентная пошлина, услуги патентного поверенного, экспертиза заявки на выдачу патента), составили 20 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Нива" производятся следующие записи:

Дебет 08-8 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 520 000 руб. - учтены расходы по НИОКР, выполненным собственными силами;

Дебет 08-8 Кредит 60 - 35 400 руб. - учтены расходы по НИОКР, выполненным сторонней организацией (сумма с учетом НДС, так как ООО "Нива", являясь плательщиком ЕСХН, включает в состав расходов суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 руб. - погашена задолженность по договору на выполнение НИОКР со сторонней организацией.

После завершения работ и подачи заявки на получение патента на селекционное достижение в учете отражаются по мере возникновения расходы, связанные с получением патента:

Дебет 08-5 Кредит 76 - 20 000 руб. - учтены расходы, связанные с получением патента.

В декабре 2007 г. исключительное право на селекционное достижение принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов по первоначальной стоимости 575 400 руб.:



Дебет 04 Кредит 08-8 - 555 400 руб. (520 000 + 35 400) - в первоначальную стоимость объекта включены расходы на выполнение НИОКР;

Дебет 04 Кредит 08-5 - 20 000 руб. - в первоначальную стоимость объекта включены расходы, связанные с получением патента.

В налоговом учете по ЕСХН необходимо накапливать информацию о расходах по созданию селекционного достижения в соответствующем регистре налогового учета. После получения патента и постановки объекта нематериальных активов на учет (при условии оплаты всех произведенных расходов) стоимость селекционного достижения можно списать в качестве расходов по приобретению объектов нематериальных активов, принимаемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Для организации налогового учета после перехода на ЕСХН можно использовать налоговый регистр по учету расходов на создание объектов нематериальных активов (образец приведен на с. 56 - 57).

Организация "ООО "Нива"

Регистр по учету расходов по созданию объектов нематериальных активов

                     НИОКР по созданию сорта пшеницы
Наименование объекта _______________________________
 N 
п/п
  Отчетный  
период
  Сумма  
расходов,
руб.
                                          Отметка об оплате                                         
   Оплата труда  
  Отчисления на  
обязательное
пенсионное
страхование
(10,3%)
      Семена     
   Удобрения и   
средства
защиты растений
 Работы и услуги 
  И т.д.  
   дата   
 сумма
   дата   
 сумма
   дата   
 сумма
   дата   
 сумма
   дата   
 сумма
дата
сумма
 1 
Май 2004    
 140 854 
03.06.2005
18 000
03.06.2005
 1 854
02.05.2007
96 000
16.05.2005
25 000
 2 
Июнь 2004   
 242 266 
04.07.2005
22 000
04.07.2005
 2 266
 3 
Июль 2004   
   8 052 
03.08.2005
 7 300
03.08.2005
   752
21.07.2005
12 000
...
     ...    
   ...   
    ...   
  ... 
    ...   
  ... 
    ...   
  ... 
    ...   
  ... 
    ...   
  ... 
 ...
 ... 
 41
Октябрь 2007
  35 400 
01.10.2007
35 400
Итого       
 555 400 
Декабрь 2007
  20 000 
05.10.2007
20 000
Всего       
 575 400 

Для отражения операций по созданию нематериальных активов в бухгалтерском учете используют Ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту (форма N 79-АПК) <*>, в которой организуется аналитический учет затрат по каждому объекту нематериальных активов, обеспечивается получение данных по переходящим с прошлого года объектам, затратам текущего года в разрезе статей затрат по суммам за месяц и нарастающим итогом с начала года. Сгруппированные данные о расходах по созданию нематериальных активов ежемесячно необходимо переносить из Ведомости формы N 79-АПК и фиксировать общей суммой в указанном налоговом регистре. В нем необходимо также делать отметки об оплате расходов.

<*> Рекомендована к применению Методическими рекомендациями по применению журнально-ордерной формы бухгалтерского учета на агропромышленных предприятиях, утвержденными Минсельхозом России 16.02.1994.

Л.И.Проняева



К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

"Бухгалтерский учет и аудит"

Орловского государственного

аграрного университета