Мудрый Экономист

Изменения порядка исчисления НДС с 2008 года

"Налоговая политика и практика", 2008, N 1

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в случае, предусмотренном ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, если у них за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета данного налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Порядок использования права на данное освобождение является уведомительным. Для реализации этого права налогоплательщики должны направить в налоговые органы соответствующее уведомление и подтверждающие документы. Так, в налоговые органы должны быть представлены выписка из бухгалтерского баланса, выписка из Книги продаж, выписка из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляется индивидуальным предпринимателем), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 85-ФЗ) в указанный перечень документов включены выписка из Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и выписка из Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). В связи с этим начиная с 1 января 2008 г. организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения, и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), с момента такого перехода могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, представив в налоговые органы указанные документы.

До 1 января 2008 г. указанные налогоплательщики, применявшие эти специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения), при переходе на общий режим налогообложения не могли сразу воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, так как в момент перехода у них отсутствовал полный пакет подтверждающих документов, поскольку при применении этих специальных налоговых режимов не ведутся Книги продаж и журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Свое право на освобождение, установленное ст. 145 Кодекса, они могли реализовать только через 3 месяца после перехода на общий режим налогообложения.

Что касается организаций, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, то они при переходе на общий режим налогообложения сразу воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не смогут из-за отсутствия на момент перехода выписки из Книги продаж.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

  1. С 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом N 85-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации лома и отходов цветных металлов, освобождаемые от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 Кодекса, не вправе отказаться от данного освобождения. Ранее налогоплательщик мог отказаться от такого освобождения, представив в налоговый орган по месту своей регистрации соответствующее заявление (срок представления - не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование).

Примечание. Налоговый период

С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" для всех налогоплательщиков НДС, в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию этого налога, налоговый период устанавливается как квартал независимо от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

  1. Согласно уточненной Федеральным законом N 85-ФЗ редакции пп. 2 п. 3 ст. 149 Кодекса с 1 января 2008 г. от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.
  2. С 1 января 2008 г. перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, дополнен операциями по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). В случае если права на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности передаются на основании лицензионного договора, передача таких прав также освобождается от налогообложения (Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности").
  3. Федеральным законом N 195-ФЗ также предусмотрено освобождение от НДС с 1 января 2008 г. операций по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Освобождение применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются: разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; разработка новых технологий (т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги)); создание опытных (т.е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
  4. С 1 января 2008 г. в отношении операций по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров и (или) договоров займа, а также в отношении операций по исполнению заемщиком обязательств по первоначальному договору (кредитному договору и (или) договору займа) перед новым кредитором НДС не исчисляется. Эти операции в соответствии с Федеральным законом N 195-ФЗ, дополнившим п. 3 ст. 149 Кодекса пп. 26, освобождаются от налогообложения данным налогом.
  5. В соответствии с Федеральным законом от 30.10.2007 N 240-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2008 г. выведены из-под налогообложения НДС операции по проведению работ (оказанию услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне.

Положение касается резидентов, которые вправе осуществлять на территории особой экономической зоны только портовую деятельность, а также в предусмотренных соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне случаях деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта. Речь идет, в частности, об осуществляемых на территориях морских портов, речных портов, аэропортов погрузочно-разгрузочных работах; складировании и хранении товаров, а также оказании транспортно-экспедиторских услуг; ремонте, техническом обслуживании, модернизации морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий; переработке водных биологических ресурсов; операциях по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и тому подобные операции); простых сборочных и иных операциях, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ; обеспечении функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

  1. С 1 января 2008 г. вступает в силу Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники", которым уточняется порядок определения налоговой базы по НДС. Так, установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 146, со ст. ст. 148 и 149 Кодекса, такая оплата (частичная оплата) в налоговую базу по НДС не включается.

До внесения указанного изменения в редакцию п. 1 ст. 154 Кодекса оплата (частичная оплата), получаемая в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), также не включалась в налоговую базу на основании разъяснений Минфина России (Письмо от 03.05.2006 N 03-04-05/06). С 1 января 2008 г. данное освобождение закреплено на законодательном уровне.

  1. Также уточнена редакция п. 2 ст. 154 Кодекса (Федеральный закон от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"; вступает в силу с 1 января 2008 г.): суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

При этом следует отметить, что в соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%

Федеральным законом N 255-ФЗ уточнен перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в области космической деятельности, в отношении которых применяется нулевая ставка налога. Это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) атмосферы Земли; работы (услуги) по исследованию космического пространства, наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) атмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

С 1 января 2008 г. ставка налога в размере 0% применяется также при реализации на территории Российской Федерации космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации в соответствии со ст. 10 Закона РФ "О космической деятельности".

Перечень товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%

С 1 января 2008 г. при реализации на территории Российской Федерации, а также при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, применяется ставка налога в размере 10% (Федеральный закон N 85-ФЗ).

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 Кодекса коды видов перечисленной продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). До настоящего времени постановление Правительства РФ о применении названных кодов не принято. До утверждения вышеназванных кодов при реализации лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, в целях применения налоговой ставки в размере 10% следует руководствоваться порядком, изложенным в Письме ФНС России от 27.06.2006 N ШТ-6-03/644@.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%

  1. С 1 января 2008 г. для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности в налоговые органы в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ должны быть представлены следующие документы:

В случае произведения расчетов наличными денежными средствами представляются копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих поступление денежных средств от иностранного или российского лица, и копии выписок банка, подтверждающих внесение налогоплательщиком полученных денежных средств на его счет в российском банке.

В случае незачисления на территории Российской Федерации валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) представляются копии документов, подтверждающих право на незачисление этой выручки на данной территории.

Если выручка за реализованные товары (работы, услуги) поступает через третьих лиц, в налоговые органы представляются копии договора поручения на оплату товаров (работ, услуг), заключенного между иностранным или российским лицом - покупателем и лицом, осуществившим платеж, и копии выписки банка, подтверждающей поступление выручки за реализованные товары (работы, услуги). Договор поручения на оплату товаров (работ, услуг) покупатели могут заключать как с иностранными, так и с российскими лицами.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций представляются копии документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации (выполнение работ, оказание услуг) и их принятие на учет.

Примечание. Момент определения налоговой базы

С 1 января 2008 г. согласно Федеральному закону N 137-ФЗ в целях применения п. 9 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке налога в размере 0% в соответствии с пп. 1, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

  1. Федеральным законом N 240-ФЗ изменена редакция пп. 5 п. 1 ст. 165 Кодекса. Так, с 1 января 2008 г. для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

При реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР перед иностранным государством или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам правомерность применения нулевой ставки налога подтверждается представлением помимо вышеуказанных документов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 165 Кодекса, еще и копии соответствующего соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства об урегулировании задолженности; копии соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании таких поставок товаров; выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров на экспорт из бюджета Российской Федерации в валюте Российской Федерации на счет налогоплательщика в российском банке.

  1. Также Федеральным законом N 240-ФЗ уточняется срок представления документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов. Так, в данном случае документы (их копии) представляются в срок не позднее 180 календарный дней, считая с даты помещения указанных товаров под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

  1. С 1 января 2008 г. вводится порядок, согласно которому при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества ранее принятые к вычету суммы НДС по передаваемому имуществу не восстанавливаются (введен Федеральным законом N 85-ФЗ).

Следует отметить, что исходя из положений пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 Кодекса при осуществлении до 1 января 2008 г. такой передачи имущества суммы налога, принятые к вычету, следовало восстановить для уплаты в бюджет участником, ведущим общий учет операций.

  1. Уточнен порядок исполнения с 1 января 2008 г. обязанностей налогового агента по НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Кодекса и не являющимися налогоплательщиками этого налога в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенной системы налогообложения.

Так, указанные организации и индивидуальные предприниматели должны исполнить обязанности налогового агента, связанные с исчислением и уплатой в бюджет сумм НДС, в случае перечисления денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков данного налога и реализующим товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

В случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них, а также изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возвращения ранее перечисленных денежных средств суммы НДС, уплаченные этими организациями и индивидуальными предпринимателями при исполнении обязанностей налогового агента, подлежат включению в расходы, принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 Кодекса.

Налоговые вычеты

  1. С 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом N 85-ФЗ покупатели, исполняющие обязанности налогового агента при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС, суммы налога, уплаченные в бюджет при перечислении денежных средств продавцу - иностранному лицу, принимают к вычету в следующих случаях: отказ покупателя от работ (услуг); изменение условий или расторжение договоров; возврат продавцами - иностранными лицами полученных денежных средств.
  2. Федеральным законом N 255-ФЗ уточнен порядок применения налогоплательщиками налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), когда расчеты за них осуществляются в безденежных формах. Так, с 1 января 2008 г. при использовании налогоплательщиком собственного имущества, в том числе векселя третьего лица, в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу товаров (работ, услуг) на основании отдельного платежного поручения в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 168 Кодекса.

В течение 2007 г. действовало положение, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумму налога, фактически уплаченную продавцу в соответствии с вышеуказанным п. 4 ст. 168 Кодекса по этим товарам (работам, услугам), следовало принимать к вычету исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату собственного имущества.

Е.Н.Вихляева

Главный специалист

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России