Мудрый Экономист

Возникновение и учет отложенных налоговых активов и обязательств при формировании налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу

"Все для бухгалтера", 2007, N 24

Единый сельскохозяйственный налог наряду с налогом на прибыль является по своей сути налогом на доходы организаций. В международной практике бухгалтерского учета требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогам на доходы, но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приводят к изменению налоговых отчислений в будущих периодах.

Понятие отложенных налогов возникло из англо-американской практики. Его происхождение связано с несовпадением в большинстве случаев бухгалтерской и налоговой прибыли организации.

Существующие расхождения между правилами, которыми руководствуются при составлении бухгалтерских записей, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам существенно различаются между собой.

Следовательно, предпосылкой возникновения понятия отложенных налоговых активов и обязательств можно считать существование различий между финансовым и налоговым учетом. В результате данных различий налоговые последствия определенных событий отражаются для целей налогообложения не в том периоде, когда эти события возникают и принимаются для целей финансового учета. То есть в момент возникновения активов и обязательств организации и отражения их в бухгалтерском учете возникают также налоговые последствия в отношении данных активов и обязательств, которые признаются для целей налогообложения в текущем или будущем периоде.

Одной из основных причин возникновения отложенных налогов является необходимость соблюдения принципов бухгалтерского учета и требований к представлению финансовой отчетности. Для принятия экономических решений заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь полную и достоверную информацию о финансовом состоянии организации, в том числе о характере долговых обязательств перед бюджетом и их влиянии на финансовое положение в будущем. Именно принципы бухгалтерского учета, и в первую очередь принцип начисления, требуют отражения будущих обязательств (активов) организации в финансовой отчетности. Так как налоговые последствия уже в момент возникновения становятся, по сути, будущим обязательством или активом организации, они должны быть учтены при составлении финансовой отчетности.

Согласно ст. 346.6 гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов. Они определяются кассовым методом, т.е. доходы считаются полученными после их поступления на расчетный счет или в кассу. Расходы признаются таковыми после их фактической оплаты. В состав доходов, учитываемых при налогообложении, включаются доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является закрытым. Это означает, что расходы, произведенные плательщиком и не вошедшие в названный перечень, при исчислении единого сельскохозяйственного налога не учитываются.

Из содержания гл. 26.1 НК РФ следует, что порядок признания доходов и расходов значительно приближен к гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, т.е. налоговую базу по ЕСХН организации должны определять по правилам налогового законодательства. В то же время переход на уплату этого налога не освобождает организации от обязанности по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности, предусмотренной законодательством. Это означает, что неизбежно будут возникать отклонения между величиной доходов и расходов, определенных по правилам бухгалтерского и налогового законодательства. Анализ гл. 26.1 НК РФ показал, что они возникают как в составе доходов, так и в составе расходов.

Данные отклонения требуют систематизации в зависимости от характера влияния на базу обложения налогом. Так, отдельные доходы и расходы не учитываются при формировании налогооблагаемой базы ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. В то же время в бухгалтерском учете они включаются в состав доходов и расходов организации в полном размере. Такие отклонения авторы предлагают квалифицировать по аналогии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" как постоянные разницы, а доходы и расходы организации, которые признают в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налоговую базу по ЕСХН формируют в другом или других отчетных периодах, - как временные разницы.

Временные разницы в зависимости от своей экономической природы следует подразделять на две составляющие: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. К вычитаемым временным разницам относятся такие разницы, которые увеличивают налогооблагаемую базу будущих периодов. В свою очередь, к налогооблагаемым временным разницам относятся те, которые уменьшают налогооблагаемую базу будущих периодов.

Остановимся подробнее на каждом виде разниц.

Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами. Первая причина - это наличие расходов, принимаемых в бухгалтерском учете в фактически произведенном размере, а для целей налогообложения - в пределах норм и нормативов. Например, расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, расходы на командировки, отдельные виды рекламных расходов - в пределах 1% выручки от реализации. Величина превышения данных расходов над нормами составит часть постоянных разниц. Второй причиной формирования постоянных разниц является наличие некоторых доходов и расходов, полностью признаваемых в бухгалтерском учете и вообще не учитываемых для целей налогообложения. К таким доходам, например, относят доходы в виде имущества, полученного организацией в рамках целевого финансирования. Что касается расходов, то перечень расходов, учитываемых в бухгалтерском учете и не принимаемых для исчисления налоговой базы по ЕСХН, в НК РФ не установлен. Следовательно, такими расходами следует считать расходы, фактически произведенные организацией и не включенные в перечень расходов, признаваемых для целей определения налогооблагаемой базы.

В качестве постоянной разницы также следует считать сумму убытка, который перенесен на будущее, но по истечении определенного времени не может быть учтен в целях налогообложения. В данном случае имеется в виду убыток, о котором говорится в ст. 346.6 НК РФ. В соответствии с указанной статьей сельскохозяйственные организации могут уменьшать налоговую базу на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет. Причем каждый год учитывается убыток в размере не более 30% налоговой базы. По истечении этого срока оставшаяся сумма убытка налог не уменьшает. Поэтому в бухгалтерском учете он будет учитываться как постоянная разница.

Авторы считают целесообразным организовать учет сумм отклонений по отдельным видам расходов (в частности, по нормируемым расходам) на счетах аналитического учета. А по доходам и расходам, по которым сложно учесть отклонения на счетах, - в аналитических учетных регистрах. Например, в соответствующих регистрах ввести графу "Суммы, не учитываемые для исчисления налоговой базы по ЕСХН".

Следствием выявления в учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 являются постоянные налоговые обязательства, которые, по мнению авторов, следует рассчитывать как произведение величины постоянного налогового обязательства на законодательно установленную ставку ЕСХН. Для отражения постоянных налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета авторы предлагают к счету 99 предусмотреть возможность открытия отдельного субсчета "Постоянные налоговые обязательства". Кроме того, целесообразно открыть к счету 68, субсчету "Единый сельскохозяйственный налог" субсчет второго порядка "Постоянные налоговые обязательства".

Основной причиной возникновения временных разниц является применение разных методов признания доходов и расходов по бухгалтерским и налоговым правилам, т.е. для целей налогообложения применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Другой причиной возникновения временной разницы при расчете налоговой базы по ЕСХН будет являться тот факт, что по правилам бухгалтерского учета расходами признается возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, в то время как гл. 26.1 НК РФ предусмотрен иной порядок. А именно согласно ст. 346.5 в целях определения налоговой базы по ЕСХН доходы уменьшаются на величину расходов по приобретению основных средств. При этом между суммой амортизации, рассчитанной по бухгалтерским правилам, и частью стоимости основных средств, включаемой в налогооблагаемую базу, будут возникать отклонения. Эти отклонения представляется целесообразным квалифицировать как временную разницу. Причем она может быть как вычитаемой (если сумма амортизации больше величины остаточной стоимости основных средств, включаемых в налоговую базу в отчетном периоде), так и налогооблагаемой (при обратной ситуации). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога, который должен уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, которые должны увеличить сумму налога, подлежащую уплате в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

Учет временных разниц, по мнению авторов, может быть организован внесистемно в отдельных аналитических регистрах без использования счетов бухгалтерского учета.

По правилам бухгалтерского учета временные разницы являются причиной возникновения отложенного налога, в состав которого включаются суммы и отложенного налогового актива, и отложенного налогового обязательства. Авторы считают, что величину отложенных налоговых активов следует рассчитывать по аналогии с порядком, предусмотренным в ПБУ 18/02 (как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку ЕСХН), и отражать записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Единый сельскохозяйственный налог", субсчет второго порядка "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые обязательства рассчитываются аналогичным образом, т.е. их величина определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку ЕСХН. При формировании отложенного налогового обязательства следует делать записи по дебету счета 68 (субсчет "Единый сельскохозяйственный налог", субсчет второго порядка "Отложенные налоговые обязательства") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В развитие методологических положений ПБУ 18/02, на взгляд авторов, необходимо ввести понятия "условный расход (доход) по единому сельскохозяйственному налогу" и "текущий единый сельскохозяйственный налог". Условный расход по ЕСХН по аналогии с требованиями п. 20 ПБУ 18/02 следует определять как произведение бухгалтерского финансового результата, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6%). Текущий единый сельскохозяйственный налог представляет собой величину, которая показывается организацией в налоговой декларации по ЕСХН за данный период. Эта величина соответствует текущей задолженности организации перед бюджетом, отражаемой по кредиту счета 68.1.1 "Расчеты с бюджетом по единому сельскохозяйственному налогу". Текущий расход по налогу определяется путем корректировок условного расхода по единому сельскохозяйственному налогу. При этом в качестве корректирующих величин выступают отложенные налоги и постоянные налоговые обязательства и активы.

Следует отметить, что сам по себе факт наличия отложенных налогов в текущем периоде не вызывает никаких налоговых последствий. Налоговые последствия возникают только в случаях изменения величины отложенных налогов (увеличение либо уменьшение). Поэтому в качестве корректирующих величин должны применяться изменения величины отложенных налогов, имевшие место в отчетном периоде. В результате текущий ЕСХН определяется следующим образом:

    Т     = У     + ПНА     - ПНО     + ДЕЛЬТАОНА     -
ЕСХН ЕСХН ЕСХН ЕСХН ЕСХН
- ДЕЛЬТАОНО ,
ЕСХН
где У - условный расход (доход) по ЕСХН;
ЕСХН
ПНА - постоянный налоговый актив по ЕСХН;
ЕСХН
ПНО - постоянное налоговое обязательство по ЕСХН;
ЕСХН
ДЕЛЬТАОНА - изменение величины отложенных налоговых
ЕСХН
активов по ЕСХН за текущий период;
ДЕЛЬТАОНО - изменение величины отложенных налоговых
ЕСХН
обязательств по ЕСХН за текущий период.

Признание отложенных налогов по ЕСХН необходимо для достижения сопоставимости информации, представленной в финансовой отчетности, между периодами и для сравнения с другими организациями.

Для того чтобы пользователи имели возможность сравнивать показатели финансовой отчетности за различные периоды, отчетность за каждый конкретный период должна содержать информацию за предыдущие периоды. Информация об изменениях величины отложенных налогов между периодами может, в частности, позволить руководству организации делать выводы об эффективности налоговой политики. Отсутствие данной информации затрудняет анализ деятельности организации за предыдущие периоды.

Признание отложенных налогов также позволяет пользователям сравнивать финансовую отчетность различных организаций. На основе сравнения сумм отложенных налогов пользователи имеют возможность сделать вывод об эффективности налоговой политики организации и ее будущих финансовых обязательствах.

Таким образом, своевременное и точное выявление и учет налоговых разниц, а также налоговых активов и обязательств позволит достоверно определять налогооблагаемую базу по ЕСХН и расширить информационные возможности бухгалтерской отчетности.

Литература

  1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В.Г.Широбоков

Д. э. н.,

профессор

И.В.Кузнецова

К. э. н.

Воронежский государственный

аграрный университет

им. К.Д.Глинки