Мудрый Экономист

Бухгалтерские и налоговые аспекты учета резерва на предстоящую оплату отпусков

"Все для бухгалтера", 2007, N 24

Для равномерного включения отдельных видов затрат в себестоимость выпускаемой продукции целесообразно создавать резервы. В бухгалтерском учете возможность создания резервов предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Экономические субъекты могут создавать следующие виды резервов:

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков вызывает в организациях определенные трудности, поскольку прямых указаний на то, как следует рассчитывать ежемесячные отчисления в данный резерв, в действующих нормативных актах не содержится.

С учетом требований п. п. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация самостоятельно определяет способ раскрытия резервирования этих расходов в учетной политике.

В сложившейся практике порядок расчета ежемесячного процента отчислений в резерв определяется по формуле:

      Процент     Планируемая сумма    Планируемая сумма
отчислений = расходов на оплату : расходов на оплату x 100%.
в резерв отпусков с учетом труда с учетом ЕСН
ЕСН

Некоторые авторы включают в данный алгоритм расчета и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Правомерность включения ЕСН в состав резерва на оплату предстоящих отпусков можно рассматривать в качестве элемента расходов на отчисления на социальные нужды в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

При расчете предполагаемой величины резерва учитываются не только суммы ЕСН, но и суммы отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Учитывая ранее изложенное, порядок исчисления ежемесячного процента отчислений в резерв необходимо рассчитывать следующим образом:

                  Планируемая сумма    Планируемая сумма
Процент расходов на оплату расходов на оплату
отчислений = отпусков с учетом : труда с учетом x 100%.
в резерв отчислений на отчислений на
социальные нужды социальные нужды

В налоговом учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регламентируется ст. 324.1 гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 данной статьи резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть учтен исходя из количества среднедневной суммы расходов на оплату труда с учетом обязательных отчислений ЕСН.

В Письме Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500 акцентировалось внимание на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному п. 1 ст. 8 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Статьей 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что под страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование следует понимать индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Поэтому финансовое ведомство предлагает годовую сумму расходов на оплату отпусков формировать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Необходимо учитывать и разъяснения Управления МНС России по г. Москве, которые даны в Письме от 30.07.2004 N 26-12/50943, где отмечается, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в ст. 255 "Расходы на оплату труда". Согласно пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, в налоговом учете расчет процента отчислений в резерв будет отличаться от порядка его исчисления в бухгалтерском учете.

                  Планируемая сумма    Планируемая сумма
расходов на оплату расходов на оплату
Процент отпусков с учетом труда с учетом
отчислений = ЕСН за вычетом : ЕСН за вычетом x 100%.
в резерв страховых взносов страховых взносов
на обязательное на обязательное
пенсионное пенсионное
страхование страхование

Для наглядности различий в ранее изложенных методиках произведем расчет резерва на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете работников торговой организации (см. таблицу).

Смета (расчет) резерва на предстоящую оплату отпусков на 2007 год

 N 
п/п
            Наименование            
Планируемая сумма, руб.
      в      
бухгалтерском
учете
    в    
налоговом
учете
 1 
Планируемый фонд оплаты труда на    
2007 г.
  5 550 000  
5 550 000
 2 
ЕСН, %                              
      26     
    12   
 3 
Сумма отчислений с планируемой      
заработной платы
  1 443 000  
  666 000
 4 
Отчисления на обязательное          
социальное страхование от несчастных
случаев на производстве
и профессиональных заболеваний, %
     0,2     
    -    
 5 
Сумма страховых взносов на          
страхование от несчастных случаев
с планируемой заработной платы
(исходя из тарифа 0,2%) (стр. 1 x
стр. 4)
     11 100  
    -    
 6 
Итого расходов на оплату труда за   
год (стр. 1 + стр. 3 + стр. 5)
  7 004 100  
6 216 000
 7 
Планируемая сумма отпускных на      
2007 г.
    462 500  
  462 500
 8 
Сумма ЕСН с отпускных (стр. 7 x     
стр. 2)
    120 250  
   55 500
 9 
Сумма страховых взносов на          
обязательное социальное страхование
от несчастных случаев
на производстве и профессиональных
заболеваний (стр. 7 x стр. 4)
        925  
    -    
 10
Итого планируемая сумма расходов    
на оплату отпусков в 2007 г. (общая
сумма создаваемого резерва)
(стр. 7 + стр. 8 + стр. 9)
    583 675  
  518 000
 11
Размер планируемых ежемесячных      
отчислений в резерв на предстоящую
оплату отпускных (стр. 10 : 12 мес.)
     48 640  
   43 167
 12
Планируемый процент ежемесячных     
отчислений в резерв на предстоящую
оплату отпускных (стр. 10 : стр. 6 x
100), %
     8,33    
   8,33  

Приведенный расчет наглядно показывает, что процент планируемых ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаков. Однако абсолютная его величина разнится.

Предположим, что фактические расходы на оплату труда будут соответствовать запланированным. Ежемесячные отчисления в резерв в абсолютном выражении в бухгалтерском учете составят 48 640 руб., а в налоговом - 43 167 руб. Отклонение в размере отчислений в сумме 5473 руб. представляет собой вычитаемую временную разницу, а отложенный налоговый актив составил 1314 руб. (5473 x 24%).

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Расходы, учитываемые в налоговом учете" - 43 167 руб.

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 43 167 руб.;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 2 "Расходы, не учитываемые в налоговом учете" - 5473 руб.

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 5473 руб.;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 1314 руб.

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1314 руб.

По мере предоставления сотруднику отпуска отпускные начисляются за счет ранее создаваемого резерва. Например, в январе 2008 г. сотрудник организации уходит в отпуск. Ему были начислены отпускные в сумме 10 000 руб. Начисление отпускных сопровождается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 10 000 руб.

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 10 000 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 290 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" аналитического счета 1 "Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН" - 290 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 2000 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 2000 руб.

Начисленный платеж в федеральный бюджет, уменьшенный на сумму платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, оформляется бухгалтерскими записями (14%):

а) на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (10% при условии, что сотрудник моложе 1967 г. р.):

Д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 1000 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 2 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 1000 руб.;

б) на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4%):

Д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 400 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 3 "Расчеты с Пенсионным фонде РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии" - 400 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 110 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования" - 110 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 200 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" аналитического счета 2 "Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования" - 200 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 20 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" аналитического счета 2 "Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний" - 20 руб.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 340,8 руб.

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 340,8 руб.

Учитывая, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрена методика начисления резерва на оплату предстоящих отпусков, считаем целесообразным для сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предусмотреть методику его начисления аналогичной налоговому учету.

Тогда порядок отражения операций по резервированию этих расходов будет намного проще:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Расходы, учитываемые в налоговом учете" - 43 167 руб.

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 43 167 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 10 000 руб.

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 10 000 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 290 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" аналитического счета 1 "Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН" - 290 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 600 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 600 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 110 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования" - 110 руб.;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 200 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" аналитического счета 2 "Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования" - 200 руб.

Тогда при начислении отпускных за счет резерва необходимо в бухгалтерском и налоговом учете доначислить сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Расходы, учитываемые в налоговом учете" - 1400 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 1400 руб.;

а) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии (10%):

Д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 1000 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 2 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 1000 руб.;

б) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4%):

Д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 1 "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" - 400 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" аналитического счета 3 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии" - 400 руб.;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Расходы, учитываемые в налоговом учете" - 20 руб.

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" аналитического счета 2 "Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваниям" - 20 руб.

Литература

  1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  2. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.
  3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
  5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.
  7. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943.
  8. Письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500.

Н.В.Лактионова

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Краснодарского филиала

ГОУ ВПО Российского государственного



торгово-экономического университета

С.А.Касьянова

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры аудита

ФГОУ ВПО Кубанского государственного

аграрного университета