Мудрый Экономист

Принципы подготовки и представления бухгалтерской отчетности

"Бухгалтерская отчетность организации", 2007, N 4

В условиях развития экономических отношений в настоящее время в России повышаются требования к публичной бухгалтерской отчетности организаций. Информация отчетности позволяет получить представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации для повышения эффективности принимаемых деловых решений. Направления дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и отчетности раскрываются в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция). Первым из направлений, отраженных в Концепции, является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Во многом качество информации бухгалтерского учета и отчетности определяется принципами, которые не только составляют теоретическую основу, но и выступают практическим руководством к действию. От их использования зависит формирование важнейших финансовых показателей, они служат основой для создания достоверной информации, максимально понятной широкому кругу пользователей.

В российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета категория принципов не установлена. Аналогичными по смыслу принципам, действующим в международной практике, можно считать требования, допущения и правила, которые закреплены системой нормативного регулирования бухгалтерского учета. Так, отдельные правила содержатся в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Допущения и требования раскрываются в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98).

В ст. 8 Закона о бухгалтерском учете перечислены требования, среди которых: ведение учета в валюте Российской Федерации, обособленность имущества, непрерывность деятельности, двойная запись, своевременность отражения хозяйственных операций, разделение затрат на текущие и капитальные. В п. п. 9 - 11 Положения требования повторяются, а также дополняются другими: последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, полнота, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность. Пункты 6 и 7 ПБУ 1/98 оговаривают допущения (имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность факторов хозяйственной деятельности) и требования (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность).

Представляет интерес классификация принципов бухгалтерского учета, предложенная М.И. Кутером, в которой представлены принципы-допущения, принципы-требования и принципы-правила. При этом к принципам-допущениям отнесены непрерывность деятельности, имущественная обособленность, последовательность применения учетной политики, учет по методу начисления; к принципам-требованиям - полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность; к принципам-правилам - денежный измеритель, документальное оформление, отражение на бухгалтерских счетах двойной записью, балансовое обобщение, инвентаризация, обобщение отчетностью <1>.

<1> Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. С. 95.

Рассмотрим более подробно классификационные признаки для группировки принципов бухгалтерского учета и отчетности. Допущение представляет собой предположение, гипотезу. Допустить - значит предположить, считать возможным <2>. Составление финансовой отчетности связано с предположениями, что компания непрерывно будет осуществлять деятельность в обозримом будущем и последовательно применять учетную политику. Таким образом, непрерывность деятельности и последовательность применения учетной политики являются допущениями или предположениями, поскольку компании не могут быть застрахованы от возможной реорганизации или ликвидации при наступлении соответствующих обстоятельств и от возможной необходимости изменения своей учетной политики в будущем. Обеспечение имущественной обособленности и принципа начисления находится в зависимости от организации, которая будет уверена в соблюдении указанных принципов при выполнении норм действующего законодательства. В этом случае не возникает неопределенности и, следовательно, использование термина "допущение" по отношению к имущественной

обособленности и принципу начисления, на наш взгляд, не совсем целесообразно.

<2> Ушаков Д.Н. Большой толковый словарь современного русского языка. - М.: Альта-Принт, 2007. С. 196.

Для получения объективной и сопоставимой информации при ее формировании должны соблюдаться те или иные требования. Требование представляет собой условие, обязательное для выполнения, предполагает совершение конкретных действий <3>. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности и имущественная обособленность являются, по своей сути, требованиями. При их невыполнении отчетность не может быть признана достоверной. К принципам-требованиям, с нашей точки зрения, относятся также: приоритет содержания над формой, полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность, существенность при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

<3> Ожегов С.И. Словарь русского языка. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: АЗЪ, 2000. С. 673.

Правила - это положения, содержащие какую-либо закономерность, предписание, устанавливающие порядок чего-либо <4>. Принципы-правила скорее являются базовыми приемами, которыми должен владеть бухгалтер. Правила бухгалтерского учета можно подразделить на общие и индивидуальные (частные). Общие правила применяются по отношению ко всем операциям, отражаемым в бухгалтерском учете, либо ко всем элементам финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы). Например, все операции в бухгалтерском учете должны иметь денежную оценку и отражаться на счетах двойной записью. Индивидуальные (частные) правила применяются к каждому отдельному виду активов или обязательств.

<4> Там же. С. 480.

Представим группировку принципов бухгалтерского учета (с учетом изложенного выше) в табл. 1.

Таблица 1

Классификация действующих принципов бухгалтерского учета

 Принципы-допущения 
  Принципы-требования  
      Принципы-правила      
Непрерывность       
деятельности.
Последовательность
применения учетной
политики
Временная              
определенность фактов
хозяйственной
деятельности.
Имущественная
обособленность.
Приоритет содержания
над формой.
Полнота.
Своевременность.
Осмотрительность.
Рациональность.
Существенность
Общие:                      
Денежный измеритель.
Документальное оформление.
Двойная запись.
Балансовое обобщение.
Инвентаризация.
Отчетность.
Индивидуальные (в частности,
для основных средств):
Определение первоначальной
стоимости объектов в
зависимости от способа
приобретения.
Выбор варианта последующей
оценки.
Способы расчета амортизации
и др.

Отметим, что приведенные в табл. 1 принципы являются преимущественно принципами бухгалтерского учета и позволяют формировать полезную информацию для последующего представления в отчетности. Полагаем, что в основу составления и раскрытия информации в отчетности также могут быть положены принципы, реализация которых будет способствовать обеспечению полезности бухгалтерской отчетности для принятия деловых решений. Их состав, содержание и классификация представлены в табл. 2.

Таблица 2

Состав, содержание и классификация принципов составления и представления бухгалтерской отчетности

    Наименование принципа   
             Содержание принципа            
              1             
                      2                     
                            Принципы-допущения                           
Последовательность          
применения подходов в
формировании показателей
бухгалтерской отчетности
Применяемые подходы формирования показателей
бухгалтерской отчетности должны применяться
последовательно от одного отчетного периода
к другому
Последовательность          
применения форм отчетности
(неизменности форм)
Применяемые организацией формы бухгалтерской
отчетности используются последовательно от
одного отчетного периода к другому
Непрерывность               
Структура форм отчетности и оценочные       
значения ее показателей отличаются среди
компаний, которые предполагают осуществлять
деятельность в обозримом будущем и не
имеющих такого намерения
                           Принципы-требования                           
Комплексность               
В отчетности представляется комплекс        
различных показателей, в целом
характеризующих финансовое состояние
организации, результаты ее финансово-
хозяйственной деятельности
Системность                 
Представляемые в отчетности показатели,     
характеризующие ее имущественное и
финансовое состояние, находятся во
взаимосвязи
Объективность               
Отражение в отчетности показателей в        
соответствии с реальной действительностью
(влияет на необходимость создания резервов,
отражение активов по рыночной стоимости)
Сопоставимость              
Информация формируется и раскрывается в     
бухгалтерской отчетности таким образом,
чтобы пользователь имел возможность
сопоставлять показатели с целью выявления
тенденций развития организации
Имущественная обособленность
Имущество организации, показываемое в       
отчетности, существует отдельно от имущества
ее собственников
Доступность (публичность)   
Отчетность открыта для заинтересованных     
пользователей
Своевременность             
представления
Представление заинтересованным пользователям
в разумные сроки, а в случаях,
предусмотренных законодательством, - в
установленные сроки
Существенность              
Информация в отчетности раскрывается с      
учетом степени ее существенности (за
исключением итоговых показателей по разделам
отчетности, которые отражаются в любом
случае)
Достоверность               
Информация, раскрываемая в отчетности,      
формируется на основании действующих правил
ведения бухгалтерского учета и составления
отчетности
Нейтральность               
При составлении отчетности не принимаются во
внимание интересы различных групп
пользователей; личная заинтересованность,
суждения со стороны и др. не могут оказывать
влияния на показатели отчетности
Оптимальное соотношение     
информации между формами
отчетности и пояснениями к
ним (наглядность)
Разумное разграничение информации между     
формами бухгалтерской отчетности и
пояснительной запиской, позволяющее получить
представление в целом о деятельности
организации, ее имущественном и финансовом
положении
Понятность                  
Отчетность должна быть проста, наглядна и   
понятна пользователям, содержать при
необходимости соответствующие пояснения:
исключается возможность разночтений ее
показателей
Уместность                  
Показатели отчетности должны быть           
информативны; отчетность не загромождается
ненужной информацией, сведения не
дублируются
Целостность (полнота)       
Итоговые показатели по разделам форм        
отчетности обязательны к раскрытию, даже в
случае несущественности, для обеспечения
возможности получения информации в целом об
имуществе, капитале, обязательствах,
доходах, расходах и финансовых результатах
деятельности организации
                             Принципы-правила                            
Временной определенности    
доходов и расходов
организации
Доходы и расходы организации представляются 
в отчетности того периода, к которому
относятся; доходы показываются во
взаимосвязи с расходами, которые связаны
с получением этих доходов
Балансирование              
Применяется способ обобщения информации,    
предполагающий уравнивание,
сбалансированность составляющих
Соответствие (адекватность) 
Избираются правила подготовки отчетности,   
соответствующие сложившимся обстоятельствам,
в зависимости от соблюдения в учете принципа
непрерывности деятельности
Преемственность             
Составление отчетности завершает процесс    
ведения бухгалтерского учета; показатели
отчетности формируются на основе данных
бухгалтерского учета, систематизированных
определенным образом
Последовательность          
Бухгалтерская отчетность составляется       
последовательно от одного отчетного
периода к другому; на показатели
отчетности оказывают влияние все
операции организации без исключений и
пропусков

Несложно заметить, что все приведенные в табл. 2 принципы, независимо от группы, к которой они относятся, можно условно подразделить на принципы формирования и принципы представления показателей бухгалтерской отчетности. К принципам формирования показателей, например, относятся достоверность, нейтральность и др., а к принципам представления - существенность, своевременность, уместность, целостность (полнота) и др. Некоторые принципы мы будем относить к той или иной группе с некоторой долей условности, поскольку они распространяются и на формирование, и на представление информации в отчетности (объективность, временная определенность доходов и расходов организации).

Обратимся к некоторым принципам, более подробно представив свою позицию по их применению в практической деятельности организаций. Принципы последовательности применения подходов в формировании показателей отчетности и ее форм введены для обеспечения сопоставимости показателей отчетности. При этом изменения как в подходах при формировании показателей, так и в используемых формах могут быть вызваны и внешними, и внутренними причинами. Внешние от организации не зависят и связаны с внесением изменений в систему нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Внутренние же происходят по инициативе организации и вызваны изменениями в применяемых способах оценки активов, амортизации, разработанных формах отчетности и др. Эти принципы отнесены к группе принципов-допущений, поскольку организация не может быть уверена в том, что изменения не произойдут (они могут иметь место по не зависящим от организации причинам), а лишь допускает такую возможность. Очевидно, что исключить такие изменения нельзя, но нужно стремиться свести их к минимуму. Эти принципы имеют непосредственную взаимосвязь с необходимостью последовательного применения учетной политики, прежде всего в отношении:

Все приведенные позиции учетной политики влияют на формы отчетности, показатели, которые в нее включаются, суммы, представляемые организацией по отдельным статьям отчетности. Правильно составленная учетная политика способствует обеспечению сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности.

Принцип непрерывности также включен в группу принципов-допущений в связи с тем, что организации не могут быть уверены в непрерывности своей деятельности. Деятельность может быть приостановлена или прекращена в результате изменения экономической ситуации, под влиянием других факторов, неблагоприятных для организации. Действующие нормативные документы определяют порядок подготовки отчетности, которая соответствует сложившейся ситуации. Так, может быть составлен разделительный баланс (в случае реорганизации), ликвидационный баланс (при ликвидации) и др.

Принципы системности и комплексности позволяют представить совокупность различных показателей, характеризующих имущественное и финансовое состояние организации и находящихся во взаимосвязи и взаимозависимости, как единую систему.

Сопоставимость обеспечивается реализацией принципа последовательного применения учетной политики. При этом следует обратить внимание на его взаимосвязь с существенностью. Вызвано это прежде всего тем, что некоторые показатели, раскрываемые в отчетности одного периода, могут быть не раскрыты в отчетности другого периода в связи с тем, что их величина не является существенной. Тем не менее нужно раскрывать итоговые показатели по разделам форм отчетности даже в случае их несущественности, что обеспечивает реализация принципа целостности (полноты).

Информация, приведенная в табл. 2, позволяет нам утверждать наличие тесной взаимосвязи принципов формирования и представления бухгалтерской отчетности с принципами бухгалтерского учета. Очевидно, что эта взаимосвязь вызвана тем, что информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, формируется в системе бухгалтерского учета. Однако некоторые принципы бухгалтерского учета не рассматривались нами при определении принципов отчетности. Например:

Таким образом, мы предприняли попытку разграничения принципов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, уточнения их состава и классификации по соответствующим группам. Считаем, что реализация на практике принципов формирования и представления бухгалтерской отчетности позволит обеспечить не только качество и полезность информации бухгалтерской отчетности, но и предпосылки для ее грамотного использования в целях принятия деловых решений. Практическая реализация принципов скорее возможна в случае, если они станут нормой документов, регулирующих подготовку бухгалтерской отчетности организаций и выходящих за рамки экономического субъекта.

В.А.Ситникова

К. э. н.,

доцент ВЗФЭИ

С.А.Сладкова

Гл. бухгалтер

ООО "Профит-Баланс"