Мудрый Экономист

Услуги проката

"Упрощенка", 2008, N 1

Если что-то очень нужно приобрести, но денег недостаточно, есть неплохой вариант - взять напрокат. Особенно выгодно, если вещь требуется только на время. Выясним, какой учет у тех, кто это обеспечивает.

Прокатом называется краткосрочный наем имущества. Являясь предметом проката, это имущество время от времени находится у разных пользователей (нанимателей).

Договор проката

Как следует из параграфа 2 гл. 34 ГК РФ, прокат - один из видов аренды имущества, имеющий свои особенности.

В соответствии с п. 1 ст. 626 ГК РФ по договору проката арендодатель передает арендатору движимое имущество за плату во временное владение, а тот может его использовать для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства. Обратите внимание, что упоминается только движимое имущество, то есть недвижимость в прокат не предоставляется.

На заметку. Какое имущество является движимым

По договору проката можно передавать только движимое имущество. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся земельные участки, недра и все, что связано с землей, то есть объекты, которые нельзя переместить без несоразмерного ущерба их назначению (в том числе здания и сооружения, включая объекты незавершенного строительства). Движимые же вещи - все остальное, иначе говоря, объекты, которые можно определить на другое место без особого для них вреда.

В п. 3 данной статьи сказано: договор проката является публичным. Это означает, что указанные в нем условия (в том числе цены) должны быть одинаковыми для всех клиентов и кроме случаев, предусмотренных законодательством, нельзя кому-то отдавать предпочтение.

Примечание. Правила заключения публичного договора установлены в ст. 426 ГК РФ.

Документ составляется только в письменной форме (п. 2 ст. 626 ГК РФ) на срок не более одного года. Причем, если его возобновлять, бывший арендатор не получит преимущественных прав, как, например, при заключении договора аренды (п. 2 ст. 627 ГК РФ).

В ст. 629 ГК РФ установлены правила, кому и как устранять изъяны в предметах проката. Обнаружив недостаток, препятствующий использованию полученного имущества, арендатор должен сообщить об этом арендодателю, и тот обязан в течение десяти дней либо безвозмездно устранить недостаток, либо предложить взамен аналогичное имущество. Если же выяснится, что имущество испорчено из-за неправильной эксплуатации, арендатору придется оплатить и его ремонт, и транспортировку. А вот капитальный и текущий ремонт всегда лежит на арендодателе (п. 1 ст. 631 ГК РФ).

И последнее. У арендатора, задумавшего передать предмет проката в субаренду или безвозмездное пользование, ничего не выйдет: это прямо запрещено законом (п. 2 ст. 631 ГК РФ). Также невозможны залог арендных прав и внесение их в качестве вклада в уставный капитал.

Услуги проката и "упрощенка"

В п. 3 ст. 346.12 НК РФ среди видов деятельности, при которых упрощенная система невозможна, проката нет. Поэтому, если остальные ограничения, предусмотренные данной статьей, соблюдены, УСН можно применять. Уточним некоторые детали.

Напомним, что при наличии основных средств и нематериальных активов с суммарной остаточной стоимостью по бухгалтерскому учету свыше 100 млн руб. УСН не допускается (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Относится ли это к предметам проката?

В бухгалтерском учете имущество, предназначенное исключительно для передачи во временное владение или пользование, отражается как доходные вложения в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Однако данное имущество также относится к основным средствам (просто числиться будет не на счете 01, а на счете 03). Потому как, во-первых, оно отвечает всем признакам, данным в п. 4 ПБУ 6/01, а во-вторых, амортизация на него начисляется также по правилам ПБУ 6/01 и отражается на счете 02, как и для основных средств, учитываемых на счете 01. Так что имейте в виду: вести бухучет по объектам, относящимся к основным средствам и предоставляемым в прокат, организациям на УСН также придется.

Примечание. Напомним, что для организаций, применяющих УСН, обязателен бухгалтерский учет объектов основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Теперь разберемся, что понимается под основным средством или нематериальным активом в налоговом учете. Это амортизируемое имущество, отвечающее требованиям гл. 25 НК РФ. Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, это объекты первоначальной стоимостью более 20 000 руб. со сроком эксплуатации более 12 месяцев, употребляемые для извлечения дохода. Никаких оговорок насчет того, какое это владение или пользование, нет.

Следовательно, сравнивая с лимитом, нужно включать стоимость всех основных средств, в том числе являющихся доходными вложениями в материальные ценности, то есть предназначенных для проката. И если эти последние стоят дорого, "упрощенка" может быть под вопросом.

Пример 1. ООО "Автотуризм" предоставляет машины напрокат. В октябре 2007 г. остаточная стоимость основных средств, находящихся на балансе, составила 58 300 450 руб., и общество подало в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН. В декабре для проката были приобретены новые автомобили представительского класса, и на 1 января 2008 г. общая остаточная стоимость основных средств, имеющихся на балансе, возросла до 100 600 350 руб. Сможет ли общество в 2008 г. применять УСН?

К сожалению, нет. 1 октября 2007 г. организация соответствовала требованиям, позволяющим перейти на "упрощенку". Однако одно из них, указанное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, 1 января 2008 г. было нарушено: остаточная стоимость основных средств превысила 100 млн руб. Поэтому, как следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и в 2008 г. организации придется по-прежнему работать на общем режиме.

Но заметим, что 100 млн руб. - довольно крупная сумма и небольшие организации, даже занимающиеся сдачей в прокат автомашин, редко ее превышают.

Услуги проката и ЕНВД

В соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ "упрощенка" применима только к тем видам деятельности, по которым не уплачивается ЕНВД. Проверим, не подпадает ли под него прокат.

ЕНВД согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ могут облагаться бытовые услуги населению. Что в них входит, перечислено в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОКУН). Под кодом 019400 числится прокат, значит, для него такой вариант не исключен, и если местные власти налог введут, придется платить - он является обязательным. Таким образом, давая имущество напрокат в регионе, где данная деятельность подпадает под ЕНВД, налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему.

Обратите внимание: речь идет о бытовых услугах, оказываемых населению. Поэтому вывод верен, если клиенты только физические лица. Если же услуги проката оказываются в том числе в пользу юридических лиц, то в отношении данной сферы деятельности, уже не облагаемой ЕНВД, можно применять УСН. Аналогичная ситуация складывается при наличии нескольких пунктов проката для населения, один из которых расположен в регионе, где ЕНВД не введен: для этого пункта проката "упрощенка" допустима. Напомним, что при совмещении налоговых режимов учет доходов и расходов, облагаемых по-разному, ведется раздельно (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 2. ООО "Дуэт" проходит государственную регистрацию. Планируется открыть два салона по прокату свадебных платьев: один - в Москве по месту основной регистрации, другой - в Московской области. В Московской области бытовые услуги населению облагаются ЕНВД. Сможет ли общество применять УСН с момента регистрации?

Да, если подаст заявление на "упрощенку" в пятидневный срок с момента постановки на налоговый учет (п. 2 ст. 346.13 НК РФ) и не нарушит требований п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Правда, УСН подойдет только салону в Москве, где режим уплаты ЕНВД для бытовых услуг населению не введен. В Московской области все равно придется применять "вмененку", поскольку она обязательна. Одно уточнение: салон в Подмосковье также нужно зарегистрировать в территориальной налоговой инспекции.

Учет доходов и расходов

Рассмотрим налоговый учет в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

Доходы

При кассовом методе, которым пользуются "упрощенцы" (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), проблем быть не должно: получили плату - отразили в доходах. То же самое при сдаче в прокат. Хотя есть частные случаи, на которых следует задержаться.

Бывает, что с клиента взимается плата за ремонт или обслуживание предоставляемого имущества. При получении ее также надо включить в налоговую базу.

Отдельный разговор о ККТ. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ ее необходимо применять при проведении расчетов за реализованные товары или услуги наличными или с использованием платежных карт. Пункт 2 допускает вместо кассовых чеков оформлять бланки строгой отчетности. Для проката имущества такие бланки разработаны (например, форма N БО-6, утвержденная Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33), и их можно использовать. Не забывая, однако, что, во-первых, они действуют определенный срок и нужно следить, продлен он или нет, или же формы бланков изменились. Во-вторых, бланки применимы исключительно при расчетах с населением. Поэтому, если работать и с физическими, и с юридическими лицами, так и так придется обзавестись кассовым аппаратом. В любом случае при обслуживании юридических лиц и индивидуальных предпринимателей он нужен обязательно, для расчетов с населением можно заполнять бланки.

Расходы

При объекте налогообложения доходы минус расходы налоговую базу уменьшат затраты, упомянутые в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Для налогоплательщиков, занимающихся прокатом, это будут как обычные расходы (на оплату труда, приобретение основных средств, аренду помещения и т.д.), так и специфические. О них и поговорим.

Основное внимание требуется учету стоимости предметов, предоставляемых в прокат. Возможно несколько вариантов.

Первый вариант: имущество дорогостоящее (вычислительная техника, автомобили и пр.). Можно ли затраты на приобретение таких объектов отнести к расходам на основные средства? В п. 4 ст. 346.16 НК РФ сказано, что при упрощенной системе основными средствами считается амортизируемое имущество, признаваемое в соответствии с гл. 25 НК РФ. Его признаки, указанные в ст. 256 НК РФ, мы приводили: стоимость свыше 20 000 руб., срок полезного использования более 12 месяцев, а назначение связано с получением дохода. Таким образом, если имущество для проката этому соответствует, затраченные на него суммы можно учесть как расходы на приобретение основных средств.

Поясняя данный вопрос, нельзя не привести мнение Минфина по поводу учета предметов, передаваемых в лизинг. В ряде его писем сказано, что при упрощенной системе стоимость такого имущества не может быть включена в расходы на приобретение основных средств. Основание: в бухгалтерском учете эти объекты отражаются не на счете 01 "Основные средства", а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Примечание. См., например, Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/31 и от 25.10.2006 N 03-11-04/2/223.

Конечно, лизинг не прокат, и вроде бы мнение Минфина можно опустить. Между тем заметим, что имущество для проката отражается в бухгалтерском учете также в составе доходных вложений в материальные ценности. Поэтому тем, кто занимается прокатом, на всякий случай стоит иметь эту точку зрения в виду, хотя бы для заготовки нужных аргументов.

А они следующие. Как уже говорилось, основные средства при УСН - это амортизируемое имущество, охарактеризованное гл. 25 НК РФ. Никаких уточнений о том, что в расходы на его приобретение входят только объекты, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 01, гл. 26.2 НК РФ не содержит. Следовательно, доводы Минфина не имеют под собой законной базы. К тому же в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 тот же Минфин указал, что ни налогоплательщики, ни налоговые органы не обязаны руководствоваться его разъяснениями.

Так что стоимость имущества, предназначенного для проката, "упрощенцы" вправе включать в расходы на приобретение основных средств и признавать согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 3. ЗАО "Трансвей", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, предоставляет в прокат автомобили. 25 декабря 2007 г. для этого был куплен новый автомобиль стоимостью 318 000 руб. 26 декабря его оплатили, а 14 января 2008 г. ввели в эксплуатацию и подали документы на государственную регистрацию. Как отразить приобретение в налоговом учете?

Стоимость автомобиля, предназначенного для проката, общество вправе учесть как расход на покупку основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но не сразу, а после оплаты, ввода в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Все эти условия выполнены 14 января 2008 г. - это I квартал, поэтому стоимость автомобиля нужно будет списывать ежеквартально до конца налогового периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) равными частями по 79 500 руб. (318 000 руб. : 4).

Второй вариант: имущество для проката стоит 20 000 руб. и дешевле, то есть не амортизируется. На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость неамортизируемого имущества можно включить в состав материальных расходов, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы учитываются после оплаты и ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание. Ссылка на ст. 254 НК РФ есть в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Третий вариант: в прокат предоставляется не приобретенное имущество, а собственная продукция. В этом случае в учет входит стоимость материалов и затраты на производство - опять же как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Правила обычные: наличие оплаты, а для материалов еще и отпуск в переработку (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 4. В ООО "Фея" шьют свадебные платья и костюмы, которые сдаются в прокат (УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, бухгалтерский учет в полном объеме). 10 января 2008 г. для платьев приобрели и оплатили 200 м ткани по цене 150 руб/м (без НДС), из которых 12 января использовали 15 м. Отразим указанные операции в налоговом и бухгалтерском учете.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость материалов списывается после оплаты и списания в производство. Поэтому 12 января в расходах при УСН можно учесть стоимость 15 м ткани - 2250 руб. (150 руб. x 15 м). Бухгалтерские проводки показаны в таблице.

Таблица. Бухгалтерские проводки ООО "Фея", связанные с покупкой и использованием ткани

 N 
п/п
 Содержание 
операции
   Дата   
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
  Документ 
 1 
      2     
     3    
  4  
   5  
     6     
     7     
 1 
Отражена    
покупка
ткани для
свадебных
платьев
10.01.2008
  10 
  60  
   30 000  
(150 руб. x
200 м)
Накладная  
 2 
Оплачено    
поставщику
10.01.2008
  60 
  51  
   30 000  
Платежное  
поручение
 3 
Списано в   
производство
15 м ткани
12.01.2008
  20 
  10  
    2 250  
Требование-
накладная

Еще один специфический расход - на ремонт. Здесь учет зависит от вида имущества. Если это основное средство, то при объекте налогообложения доходы минус расходы арендодатель вправе признать такие расходы согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вне зависимости от того, компенсирует их арендатор или нет. Если же имущество неамортизируемое, затраты на ремонт не учитываются. Во-первых, они не указаны в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Во-вторых, считать их материальными расходами также нельзя, так как в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ указаны производственные услуги, связанные с ремонтом или обслуживанием основных средств. А неамортизируемое имущество, как мы выяснили, основными средствами не является.

Примечание. Если расходы на ремонт компенсируются, повторяем, стоимость такой компенсации включается в доходы.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"