Мудрый Экономист

Isa 500 "аудиторские доказательства"

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 4

Международный стандарт аудита (ISA) 500 "Аудиторские доказательства" (Considering the Relevance and Reliability of Audit Evidence) представляет основные (базовые) принципы получения аудиторских доказательств, а также описывает процедуры, которые необходимы при проведении аудита финансовой отчетности.

Данный стандарт является первым стандартом в серии так называемых пятисотых стандартов, объединенных в одну главу - "Аудиторские доказательства", посвященную всем необходимым аудиторским процедурам при проведении аудита.

Таким образом, стандарт является основополагающим руководством к действию для аудиторов.

Самым важным является вопрос об эффективности аудита - как провести аудит быстро, получить и собрать достаточное количество аудиторских доказательств за минимальное время. Эффективный аудит позволяет решить одновременно три взаимоисключающие задачи - собрать достаточное количество доказательств для формирования аудиторского мнения за незначительное время, сэкономить деньги клиента (провести качественный аудит клиенту за разумные деньги) и заработать прибыль аудиторской компании. Поэтому аудитору важно собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства получают при проведении определенных рекомендуемых стандартом тестов по существу, основываясь на оценке системы внутреннего контроля, полученной аудитором. Оценка системы внутреннего контроля приводит к определению контрольных рисков, что достигается путем проведения тестов средств контроля, в том числе бухгалтерских и управленческих программ.

Аудиторские тесты по существу включают в себя как детальное тестирование первичных документов, так и проведение аналитических процедур, которые позволяют существенно сэкономить время аудита. Как правило, на практике две-три аналитические процедуры с удовлетворительным результатом позволяют сократить выборку детального тестирования для необходимого подтверждения статьи финансовой отчетности на 20 - 30 единиц.

Получение достаточного количества надлежащих доказательств является важной мерой, которая носит количественный характер при определении достаточности и качественный характер - при установлении их отношения к конкретной статье финансовой отчетности.

Достаточность аудиторских доказательств зависит от установленного уровня существенности для конкретного аудита, установленного контрольного риска. Чем меньше существенность и чем больше контрольные риски, тем больше доказательств необходимо получить аудитору для подтверждения достоверности финансовой отчетности. Например, на практике при среднем уровне контрольного риска и существенности 10% от валюты баланса обычно тестируется 60 первичных документов. Выборку можно уменьшить путем проведения аналитических процедур.

Стандарт является основополагающим для всех последующих аудиторских стандартов, потому что именно в этом стандарте указано, что аудит проводится на основании определенных критериев. Международные стандарты аудита предписывают использовать определенные критерии при получении аудиторских доказательств.

Критерии при определении классификации и периодизации хозяйственных операций следующие:

  1. существование (возникновение) (occurrence) - хозяйственная операция была проведена на определенную дату;
  2. полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в хозяйственной отчетности;
  3. точное измерение (accuracy) - хозяйственная операция достоверно отражена в бухгалтерском учете;
  4. периодизация (cut off) - все хозяйственные операции отражены в надлежащем отчетном периоде;
  5. классификация (classification) - все хозяйственные операции учтены на надлежащих счетах бухгалтерского учета.

Критерии, применяемые к статьям бухгалтерского учета на определенную дату, следующие:

  1. существование (existence) - активы и обязательства существуют на определенную дату;
  2. права и обязательства (rights and obligations) - актив и обязательства принадлежат субъекту на определенную дату;
  3. полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в финансовой отчетности;
  4. стоимостная оценка (evaluation and allocation) - все активы и обязательства отражены в правильной сумме.

Критерии, относящиеся к представлению и раскрытию финансовой отчетности:

  1. возникновение, права и обязательства (occurrence, rights and obligations) - все хозяйственные операции и бухгалтерские проводки раскрыты в соответствии с требованиями законодательства;
  2. полнота (completeness) - все активы и все обязательства учтены и отражены в раскрытиях к финансовой отчетности;
  3. классификация и понятность (classification and understandability) - финансовая информация представлена, описана и раскрыта надлежащим образом;
  4. измерение и стоимостная оценка (accuracy and evaluation) - финансовая информация представлена и раскрыта в должной оценке.

При проведении аудита необходимо установить, на какие критерии какие статьи финансовой отчетности проверяются, а также для какой статьи финансовой отчетности какой критерий является первичным (главным, основным), а какие критерии - вторичными. Например, при аудите товарно-материальных запасов (ТМЗ) основным критерием является наличие ТМЗ, вторичным критерием является оценка ТМЗ. Контрольные риски также распределяются по критериям.

К сожалению, несмотря на тот факт, что подобные критерии также представлены в российских стандартах аудита, есть российские аудиторские фирмы, которые не используют указанные критерии при проведении аудиторской проверки.

При сборе аудиторских доказательств важна надежность. Более надежными доказательствами являются доказательства, полученные непосредственно самим аудитором, нежели доказательства, полученные от клиента. Более того, задокументированные аудитором доказательства на основе первичных документов более надежны, чем устные заявления клиента. Например, пересчет амортизации самим аудитором является более надежным доказательством, чем данные по амортизации, полученные от клиента.

Аудиторские доказательства, полученные аудиторами от третьих источников, более надежны, чем доказательства, полученные от клиента, например подтверждения дебиторской или кредиторской задолженности, полученные аудиторами от контрагентов, подтверждения, полученные аудиторами от банков. Надежность доказательств зависит от системы внутреннего контроля - чем меньше риски, тем выше надежность доказательств.

При проведении аудита необходимо проводить сверку полученных аудиторских доказательств на предмет их непротиворечивости, тем самым подтверждая их надежность.

В случае если аудитор не может получить надежные аудиторские доказательства, выражается мнение о достоверности финансовой отчетности с оговоркой.

При получении доказательств существуют определенные аудиторские процедуры, которые указаны в стандарте, а именно: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку первичных документов, бухгалтерских записей или материальных активов. Как правило, применяется несколько аудиторских процедур для получения надежных доказательств. Например, инспектирование материальных ресурсов дает надежные доказательства относительно их существования, но не дает информации о правах и обязательствах (права собственности) или стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой присутствие аудитора при выполнении клиентом каких-либо бизнес-процессов. Например, присутствие при инвентаризации, проводимой клиентом, или наблюдение за платежами.

Запрос и подтверждение часто используются аудиторами при получении информации от третьих лиц.

Подсчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в регистрах бухгалтерского учета.

Аналитические процедуры представляют собой анализ определенных финансовых коэффициентов или тенденций финансовых показателей при обязательной сопоставимости условий функционирования организации.

В апреле 2007 г. Комитетом по международным стандартам аудита (IAASB) на обсуждение представлен новый проект стандарта 500 "Касательно обоснованности и надежности аудиторских доказательств", который вступит в силу с 15 декабря 2008 г.

В стандарте даны определения таких понятий, как регистры бухгалтерского учета и первичные документы, на основании которых проводится детальное тестирование, аудиторские доказательства, необходимые для принятия аудитором решения, и достаточность и уместность аудиторских доказательств. Еще раз подчеркнута ответственность менеджмента за систему внутреннего контроля и подготовку финансовой отчетности.

В изменениях указано, что бухгалтерские регистры сами по себе не являются достаточными доказательствами при аудите. Большая роль отводится при сборе аудиторских доказательств тестированию системы внутреннего контроля и оценке рисков.

Новый стандарт связывает риски системы внутреннего контроля с аудиторскими доказательствами, а именно с количеством проверяемых объектов при детальном тестировании. Аудитор может проверять либо все объекты (100%), либо только отдельные выбранные конкретные единицы, либо проводит проверку выборочно. Главная цель проверки - получить надежные доказательства на основании профессиональных суждений аудитора с долей надежного скептицизма.

Новый стандарт указывает, что подразумевается под тестированием отдельно выбранных единиц (так называемые индивидуально-значимые единицы - ИЗЕ). ИЗЕ - это либо большие суммы, например выше уровня существенности по статье финансовой отчетности, либо нетипичные проводки, либо суммы, выбранные на основе профессионального суждения аудитора.

Таким образом, новый стандарт будет взаимосвязан с уже вступившим в силу ISA 315 "Определение и оценка рисков возможности существенных потерь при понимании деятельности субъекта в определенной среде" и обретет множество взаимозависимых деталей со стандартами аудиторских процедур, такими как ISA 530 "Аудиторская выборка и другие средства тестирования" и ISA 520 "Аналитические процедуры".

Е.П.Зубарева

Ведущий аудитор

компания Gallery