Мудрый Экономист

Лизинговые операции в отчетности арендатора - трансформация в формат МСФО

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 4

МСФО (IAS) 17 "Аренда" посвящен вопросам учета отношений, возникающих из договоров финансовой аренды (лизинга). Автор статьи рассматривает порядок учета объектов аренды в отчетности арендатора и процедуру трансформации лизинговых операций.

Согласно стандарту под финансовой арендой <1> понимается аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. При этом в конце аренды право на актив может передаваться, а может и не передаваться арендатору (п. 4 IAS 17).

<1> Аренда - это соглашение, по которому арендодатель в обмен за плату или серию платежей передает арендатору право пользования активом в течение установленного времени (п. 4 IAS 17).

Учет финансовой аренды в отчетности арендатора, согласно МСФО, сводится к следующему. В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости <2> или по текущей стоимости минимальных арендных платежей <3>, если она меньше справедливой стоимости.

<2> Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
<3> Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении всего срока аренды, которые арендатор может или может быть обязан осуществлять, за исключением дополнительных арендных платежей, затрат на услуги и налоги, которые должны быть оплачены и компенсированы арендодателю, наряду с любыми суммами, гарантированными арендатором.

Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.

В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. При этом если договором предусмотрен переход права собственности, то срок полезного использования принимается равным сроку полезной службы актива; если право собственности не переходит, актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или срока полезной службы.

Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды кумулятивным или актуарным способом.

Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Таким образом, IAS 17 требует признания приобретенного по лизингу имущества в составе собственных основных средств организации. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении основных средств, находящихся в собственности организации.

С экономической точки зрения данный подход является правильным, т.к. право владения, риски и выгоды переходят к арендатору в момент передачи имущества, несмотря на то, что право собственности будет (не будет) передано позже. В то же время арендодатель перестает контролировать переданный в аренду объект, поэтому и не может учитывать его в составе своих активов.

В России согласно Закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон об аренде) под лизингом понимается договор, согласно которому лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. При этом в Законе об аренде определен финансовый и операционный лизинг.

Финансовый лизинг предусматривает погашение договорной стоимости имущества в течение срока действия договора. Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора имущество возвращается лизингодателю.

Согласно российской практике арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться на балансе как арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение сделки и др.) списываются на расходы периода. Амортизационные отчисления производит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга.

Учет финансовой аренды в отчетности арендатора, согласно РСБУ, сводится к следующему.

Имущество за балансом банка (на балансе у лизингодателя)

В отчетности арендатора <1> принятое имущество учитывается за балансом как арендованные основные средства. При этом арендатор начисляет лизинговые платежи (относятся на затраты производства или расходы будущих периодов) согласно условиям договора. После окончания срока действия договора имущество возвращается лизингодателю (при этом списывается с забалансового учета) или (если договором предусмотрен выкуп имущества) переводится с забалансового учета в состав собственных средств.

<1> Здесь и далее для целей настоящей статьи арендатор = лизингополучатель, арендодатель = лизингодатель.

Имущество на балансе у банка

Первоначально банк учитывает затраты по приобретению имущества в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета расчетов по финансовой аренде. Одновременно начисляется кредиторская задолженность по лизинговым платежам. Банк начисляет амортизацию лизингового имущества.

В конце срока аренды возврат имущества отражается как выбытие собственных средств. Если имущество подлежит выкупу, то банк отражает в учете перевод лизингового имущества и начисленной по нему амортизации в состав собственных основных средств.

Методика трансформации лизинговых операций в отчетности арендатора сводится к следующим этапам:

  1. анализ заключенных договоров лизинга и операционной аренды на предмет их соответствия критериям классификации аренды в качестве финансовой согласно МСФО;
  2. по активам, приобретенным по лизингу в понимании МСФО, необходимо:

а) осуществить перевод этих объектов в состав собственных основных средств (с забалансового учета или из состава вложений во внеоборотные активы), откорректировать стоимость на величину расходов по приобретению, начислить амортизацию;

б) рассчитать сумму обязательства по финансовой аренде согласно методу эффективной процентной ставки МСФО;

  1. вычислить корректировки как разницу между показателями, рассчитанными по МСФО и отраженными в учете и отчетности по РСБУ;
  2. подготовить необходимые раскрытия и примечания.

Рассмотрим процедуру трансформации более подробно.

Договор аренды должен быть классифицирован в качестве финансовой аренды, когда выполняется как минимум один из следующих критериев:

  1. к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
  2. арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано;
  3. срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если в результате право собственности не передается;
  4. в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
  5. арендованные активы носят столь специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций (уникальность арендуемого актива);
  6. при расторжении договора аренды арендатором он несет все убытки, связанные с расторжением; арендатор получает прибыль и несет убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости.

После того как принято решение о признании объектов в составе основных средств, приобретенных по лизингу, осуществляется расчет трансформационных корректировок.

Пример. Осуществляется трансформация отчетности, подготовленной по российским правилам учета, по состоянию на 31 декабря 2006 г.

За балансом организация учитывает транспортное средство, которое приобретено согласно договору лизинга, заключенному 05.10.2005 на 30 месяцев. Стоимость приобретенного основного средства составляет 850 000 руб. Общая сумма платежей по договору составляет 1 170 000 руб. Первая выплата в размере 120 000 руб. производится в течение 10 дней с момента подписания договора, далее ежемесячно выплачивается по 35 000 руб.

Необходимо рассчитать суммы, которые подлежат признанию в отчетности арендатора согласно требованиям IAS 17, по состоянию на 31.12.2006 и сравнить с информацией за 2005 г.

Согласно договору в конце срока право собственности переходит к арендатору, поэтому срок полезного использования признается равным сроку полезного использования для аналогичной группы собственных основных средств. Амортизация начисляется исходя из этого срока.

В составе активов баланса на отчетные даты и в составе амортизации отчета о прибылях за отчетные периоды должны быть признаны суммы, представленные в приложении 1.

Рассчитаем обязательство по финансовой аренде и расходы по уплате процентов. Так как процентная ставка в договоре не определена, определим процентную составляющую как разницу между общей суммой платежей по договору и стоимостью объекта основных средств. Для расчетов используем кумулятивный метод (приложение 2).

В приложении 3 представлены суммы, которые должны быть признаны в отчетности согласно требованиям МСФО.

Вместе с тем нужно понимать, что в учете по российским правилам, а следовательно, и в отчетности, которая трансформируется, учтены суммы оплаты денежных средств по начисленным текущим обязательствам, которые в конечном итоге уменьшили финансовый результат за период.

Возвращаясь к примеру, определяем, что за 2005 г. согласно графику выплат было начислено и погашено арендных платежей на сумму 225 000 руб., а в 2006 г. - 420 000 руб.

Расчет трансформационных корректировок представлен в приложении 4.

После того как корректировки сделаны и подготовлена отчетность по МСФО, в Примечаниях к отчетности в части операций по аренде необходимо раскрыть информацию о балансовой стоимости приобретенных по лизингу объектов, а также обязательства по аренде на отчетную дату и их изменение за год.

Приложение 1

-------------T--------T--------------T------------T-----------T-----------
Предмет ¦ Дата ¦Первоначальная¦ Срок ¦Амортизация¦Остаточная
лизинга ¦договора¦ стоимость ¦эксплуатации¦ ¦ стоимость
¦ ¦ без НДС ¦ ¦ ¦
-------------+--------+--------------+------------+-----------+-----------
Транспортное¦Октябрь ¦ 850 000 ¦ 60 ¦ ¦ 850 000
средство ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦
-------------+--------+--------------+ +-----------+-----------
2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ - 42 500 ¦
-------------+--------+--------------+ +-----------+-----------
31.12.2005 ¦ ¦ 850 000 ¦ ¦ - 42 500 ¦ 807 500
-------------+--------+--------------+ +-----------+-----------
2006 г. ¦ ¦ ¦ ¦ - 170 000 ¦
-------------+--------+--------------+ +-----------+-----------
31.12.2006 ¦ ¦ 850 000 ¦ ¦ - 212 500 ¦ 637 500
-------------+--------+--------------+------------+-----------+-----------

Приложение 2

--------------T----------T---------------------T--------------T----------T--------------T----------T-----------
Расчет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
----------T---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
Договор N¦ ¦ ¦ 03-05 ¦ Платежи в начале периода ¦ ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------T----------T--------------+----------+-----------
Всего платежей ¦ 1 170 000 ¦ 1 выплата ¦ 120 000 ¦ 05.10.2005 ¦ ¦
по договору (без НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
Стоимость основных ¦ 850 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
средств (без НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
Процентная составляющая ¦ 320 000 ¦(= 1 170 000 -¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 850 000) ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
¦ Обязательство ¦
----------T---T----------T---------------------+--------------T----------T--------------T----------+-----------
Период ¦Вес¦ Период ¦ Цена основного ¦ Оплата ¦ Остаток ¦ Проценты ¦ Долг ¦
¦ ¦ ¦ средства ¦ ¦ долга ¦ ¦ ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦6 (гр. 4 +¦7 (= 320 000 x¦8 (гр. 6 +¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ гр. 5) ¦ гр. 2 / 465) ¦ гр. 7) ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
1 ¦ 30¦15.10.2005¦ 730 000 ¦ - 35 000 ¦ 695 000 ¦ 20 645 ¦ 715 645 ¦
¦ ¦ ¦(= 850 000 - 120 000)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
2 ¦ 29¦15.11.2005¦ 715 645 (= гр. 8) ¦ - 35 000 ¦ 680 645 ¦ 19 957 ¦ 700 602 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
3 ¦ 28¦15.12.2005¦ 700 602 ¦ - 35 000 ¦ 665 602 ¦ 19 269 ¦ 684 871 ¦на
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦31.12.2005
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
4 ¦ 27¦15.01.2006¦ 684 871 ¦ - 35 000 ¦ 649 871 ¦ 18 581 ¦ 668 452 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
5 ¦ 26¦15.02.2006¦ 668 452 ¦ - 35 000 ¦ 633 452 ¦ 17 892 ¦ 651 344 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
6 ¦ 25¦15.03.2006¦ 651 344 ¦ - 35 000 ¦ 616 344 ¦ 17 204 ¦ 633 548 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
7 ¦ 24¦15.04.2006¦ 633 548 ¦ - 35 000 ¦ 598 548 ¦ 16 516 ¦ 615 065 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
8 ¦ 23¦15.05.2006¦ 615 065 ¦ - 35 000 ¦ 580 065 ¦ 15 828 ¦ 595 892 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
9 ¦ 22¦15.06.2006¦ 595 892 ¦ - 35 000 ¦ 560 892 ¦ 15 140 ¦ 576 032 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
10 ¦ 21¦15.07.2006¦ 576 032 ¦ - 35 000 ¦ 541 032 ¦ 14 452 ¦ 555 484 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
11 ¦ 20¦15.08.2006¦ 555 484 ¦ - 35 000 ¦ 520 484 ¦ 13 763 ¦ 534 247 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
12 ¦ 19¦15.09.2006¦ 534 247 ¦ - 35 000 ¦ 499 247 ¦ 13 075 ¦ 512 323 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
13 ¦ 18¦15.10.2006¦ 512 323 ¦ - 35 000 ¦ 477 323 ¦ 12 387 ¦ 489 710 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
14 ¦ 17¦15.11.2006¦ 489 710 ¦ - 35 000 ¦ 454 710 ¦ 11 699 ¦ 466 409 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
15 ¦ 16¦15.12.2006¦ 466 409 ¦ - 35 000 ¦ 431 409 ¦ 11 011 ¦ 442 419 ¦на
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦31.12.2006
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
16 ¦ 15¦15.01.2007¦ 442 419 ¦ - 35 000 ¦ 407 419 ¦ 10 323 ¦ 417 742 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
17 ¦ 14¦15.02.2007¦ 417 742 ¦ - 35 000 ¦ 382 742 ¦ 9 634 ¦ 392 376 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
18 ¦ 13¦15.03.2007¦ 392 376 ¦ - 35 000 ¦ 357 376 ¦ 8 946 ¦ 366 323 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
19 ¦ 12¦15.04.2007¦ 366 323 ¦ - 35 000 ¦ 331 323 ¦ 8 258 ¦ 339 581 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
20 ¦ 11¦15.05.2007¦ 339 581 ¦ - 35 000 ¦ 304 581 ¦ 7 570 ¦ 312 151 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
21 ¦ 10¦15.06.2007¦ 312 151 ¦ - 35 000 ¦ 277 151 ¦ 6 882 ¦ 284 032 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
22 ¦ 9¦15.07.2007¦ 284 032 ¦ - 35 000 ¦ 249 032 ¦ 6 194 ¦ 255 226 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
23 ¦ 8¦15.08.2007¦ 255 226 ¦ - 35 000 ¦ 220 226 ¦ 5 505 ¦ 225 731 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
24 ¦ 7¦15.09.2007¦ 225 731 ¦ - 35 000 ¦ 190 731 ¦ 4 817 ¦ 195 548 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
25 ¦ 6¦15.10.2007¦ 195 548 ¦ - 35 000 ¦ 160 548 ¦ 4 129 ¦ 164 677 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
26 ¦ 5¦15.11.2007¦ 164 677 ¦ - 35 000 ¦ 129 677 ¦ 3 441 ¦ 133 118 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
27 ¦ 4¦15.12.2007¦ 133 118 ¦ - 35 000 ¦ 98 118 ¦ 2 753 ¦ 100 871 ¦на
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦31.12.2007
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
28 ¦ 3¦15.01.2008¦ 100 871 ¦ - 35 000 ¦ 65 871 ¦ 2 065 ¦ 67 935 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
29 ¦ 2¦15.02.2008¦ 67 935 ¦ - 35 000 ¦ 32 935 ¦ 1 376 ¦ 34 312 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
30 ¦ 1¦15.03.2008¦ 34 312 ¦ - 35 000 ¦ - 688 ¦ 688 ¦ 0 ¦
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------
465 ¦ ¦ ¦ ¦ - 1 050 000 ¦ ¦ ¦ ¦Итого
----------+---+----------+---------------------+--------------+----------+--------------+----------+-----------

Приложение 3

-------------------T-------------T-------T-------------T----------
В балансе ¦на 31.12.2005¦ ¦на 31.12.2006¦
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
Обязательство ¦ 684 871 ¦из них ¦ 442 419 ¦из них
по договору ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
Долгосрочная часть¦ ¦431 409¦ ¦ 98 118
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
Краткосрочная ¦ ¦253 462¦ ¦ 344 301
часть, в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
Основной долг ¦ ¦234 194¦ ¦ 333 290
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
Проценты ¦ ¦ 19 269¦ ¦ 11 011
-------------------+-------------+-------+-------------+----------
----------------------T----------------------T--------------------
В отчете о прибылях ¦ За 2005 г. ¦ За 2006 г.
----------------------+----------------------+--------------------
Проценты ¦ - 59 871 ¦ - 177 548
----------------------+----------------------+--------------------

Приложение 4

--------------T-------------------------------------------T----------------------
МСФО ¦ РСБУ ¦ Корректировки
--------------+----------T----------T----------T----------+----------T-----------
Баланс ¦31.12.2005¦31.12.2006¦31.12.2005¦31.12.2006¦31.12.2005¦31.12.2006
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Активы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Основные ¦ 850 000¦ 850 000¦ 0¦ 0¦ 850 000 ¦ 0
средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Амортизация ¦ - 42 500¦ - 212 500¦ 0¦ 0¦ - 42 500 ¦ - 170 000
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Остаточная ¦ 807 500¦ 637 500¦ 0¦ 0¦ 807 500 ¦ - 170 000
стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Деньги ¦ - 225 000¦ - 420 000¦ - 225 000¦ - 420 000¦ 0 ¦ 0
(оплата) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Итого активы ¦ 582 500¦ 217 500¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Обязательства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Долгосрочные ¦ 431 409¦ 98 118¦ ¦ ¦ 431 409 ¦ - 333 290
по финансовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Краткосрочные¦ 253 462¦ 344 301¦ ¦ ¦ 253 462 ¦ 90 839
по финансовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Основной долг¦ 234 194¦ 333 290¦ ¦ ¦ 234 194 ¦ 99 097
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Проценты ¦ 19 269¦ 11 011¦ ¦ ¦ 19 269 ¦ -8 258
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
НПР текущего ¦ - 102 371¦ - 347 548¦ - 225 000¦ - 420 000¦ 122 629 ¦ 72 452
года ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Итого ¦ 582 500 ¦ 94 871¦ ¦ ¦ ¦
капитал и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
обязательства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Check ¦ ¦ ¦ 0¦ 0¦ 0 ¦ 0
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Отчет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
о прибылях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Амортизация ¦ - 42 500 ¦ - 170 000¦ 0¦ 0¦ - 42 500 ¦ - 170 000
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Проценты ¦ - 59 871 ¦ - 177 548¦ 0¦ 0¦ - 59 871 ¦ - 177 548
по финансовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------
Расходы ¦ ¦ ¦ - 225 000¦ - 420 000¦ 225 000 ¦ 420 000
по аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------------+----------+----------+----------+----------+----------+-----------

С.В.Манько

Ведущий специалист по МСФО

ЗАО "НКГ "2К Аудит -

Деловые консультации",

кафедра финансового учета

Финансовая академия

при Правительстве РФ