Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заемщика

"Налоги" (газета), 2008, N 1

Получение заемных средств по договору займа или кредита

Если организация получает заемные средства, то есть выступает в качестве заемщика, то полученные средства она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (далее - ПБУ 15/01).

Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Приказе Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации..." (далее - ПБУ 1/98) требования приоритета содержания перед формой.

Обратите внимание! Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

"срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов         
   Содержание  
операции
     Дебет    
     Кредит     
      51      
"Расчетный
счет"
     66 (67)    
"Расчеты по
краткосрочным
кредитам
и займам"
("Расчеты по
долгосрочным
кредитам
и займам")
Отражена сумма 
краткосрочного
(долгосрочного)
кредита,
полученного
по договору

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Обратите внимание! Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 " Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 " Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Корреспонденция счетов         
   Содержание  
операции
     Дебет    
     Кредит     
66 "Расчеты по
краткосрочным
кредитам
и займам"
субсчет
"Учет срочной
задолженности"
   66 "Расчеты  
по краткосрочным
кредитам
и займам"
субсчет "Расчеты
по просроченным
кредитам
и займам"
Отражена сумма 
задолженности,
переводимой
в состав
просроченной
задолженности
67 "Расчеты по
долгосрочным
кредитам
и займам"
субсчет
"Учет срочной
задолженности"
   67 "Расчеты  
по долгосрочным
кредитам
и займам"
субсчет "Расчеты
по просроченным
кредитам
и займам"
Отражена сумма 
задолженности,
переводимой
в состав
просроченной
задолженности

Обратите внимание! Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2. Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то при получении таких средств она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Задолженность по кредиту, предоставленному и подлежащему оплате в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (п. п. 7, 16 ПБУ 3/2006).

Расходы в виде курсовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в условных денежных единицах на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого же актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовая разница по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа (кредита) и на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а курсовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным п. 2 ПБУ 10/99.

Курсовая разница учитывается в составе прочих расходов.

Положительная курсовая разница, возникающая в результате снижения согласованного курса условной единицы на дату погашения задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку она соответствует критериям дохода, установленным п. 2 ПБУ 9/99.

Учет займов и кредитов в зависимости от цели их использования

Организация-заемщик в соответствии с Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 15/01" (далее - ПБУ 5/01) может использовать заемные средства на следующие цели:

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от целей, на которые организация получает заемные средства.

Рассмотрим учет затрат несколько подробнее.

Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг

Согласно п. 15 ПБУ 15/01:

"В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика".

Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Обратите внимание! Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом - ПБУ 5/01.

Напомним, что п. 6 ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

Пример 1. 10 марта 2006 г. торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 г. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля 2006 г.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:

Корреспонденция
счетов
  Сумма,  
рублей
   Содержание операции  
 Дебет 
 Кредит
10 марта                                           
   51  
  66-1 
500 000   
Отражена сумма          
полученного кредита
13 марта                                           
  60-2 
   51  
500 000   
Перечислена предоплата  
за товары
20 марта                                           
   41  
   60  
423 729   
Приняты к учету товары  
от поставщика
   19  
   60  
 76 271   
Учтен НДС по поступившим
товарам
  60-3 
  66-2 
  4 109,59
Начислены проценты по   
полученному кредиту
(30% / (365 / 100) x
500 000 руб. x 10 дней)
   41  
  60-3 
  4 109,58
Включены в фактическую  
себестоимость товаров
проценты за пользование
кредитом до принятия
товаров к учету
   60  
  60-2 
500 000   
Зачтена предоплата      
за товары
31 марта                                           
  91-2 
  66-2 
  4 520,54
Начислены проценты      
по полученному кредиту
(30% / (365 / 100) x
500 000 руб. x 11 дней)
10 апреля                                          
  91-2 
  66-2 
  4 109,59
Начислены проценты по   
полученному кредиту
(30% / (365 / 100) x
500 000 руб. x 10 дней)
  66-1 
   51  
512 739,72
Возвращена сумма заемных
средств и сумма
причитающихся процентов
(500 000 + 4109,59 +
4520,54 + 4109,59)

Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива

Вначале поясним, что понимается под инвестиционным активом.

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Обратите внимание! Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения МПЗ.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из п. 23 ПБУ 15/01:

"Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения".

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Обратите внимание! Так как строительство инвестиционных активов - процесс достаточно длительный, на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться п. 28 ПБУ 15/01:

"При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов".

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства "зависают". Организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает п. 26 ПБУ 15/01.

Сумма займа или кредита используется на пополнение оборотных средств

В том случае, если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Пример 2. Организация получила 1 февраля кредит в банке в размере 100 000 руб. сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов
  Сумма,  
рублей
    Содержание   
операции
   Дебет  
   Кредит  
    51    
 66 субсчет
"Расчеты по
основной
сумме долга
по кредиту"
100 000   
Отражена сумма   
полученных
по кредитному
договору
денежных средств
91 субсчет
"Прочие
расходы"
 66 субсчет
"Проценты
по кредиту"
  1 901,85
Начислена сумма  
процентов за
пользование
кредитом
(100 000 руб. x
24 / (365 x
100) x 28 дней)
    66    
     51    
101 901,85
Возвращена сумма 
кредита вместе
с причитающимися
процентами

Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

Согласно п. 19 ПБУ 15/01:

"Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств".

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Пример 3. Предположим, что строительная организация получила 10 января 2006 г. в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Корреспонденция счетов 
  Сумма, 
рублей
    Содержание   
операции
   Дебет   
   Кредит  
     97    
     76    
    6 000
Учтены расходы   
по оплате услуг
экспертов
     76    
     51    
    6 000
Оплачены услуги  
по экспертизе
     51    
 66 субсчет
"Расчеты
по основной
сумме
кредита"
1 000 000
Получены денежные
средства
по кредитному
договору
Затем ежемесячно в течение срока действия          
кредитного договора (6 месяцев) бухгалтер будет
включать в состав прочих расходов соответствующую
часть затрат по экспертизе договора
 91 субсчет
"Прочие
расходы"
     97    
    1 000
Учтена часть     
дополнительных
затрат в составе
прочих расходов

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"