Мудрый Экономист

Налогообложение рекламных услуг и деятельности по организации выставок

"Налоги" (газета), 2008, N 1

Налог на прибыль

Обязанностью любого хозяйствующего субъекта - плательщика налога на прибыль является ведение налогового учета, основные принципы которого регулируются гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет в отличие от бухгалтерского учета несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что под прибылью в целях гл. 25 НК РФ понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями НК РФ.

В соответствии с гл. 25 НК РФ организации, оказывающие рекламные услуги, определяют доходы и расходы при исчислении налога на прибыль либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если организация определяет доходы и расходы методом начисления для целей налогообложения прибыли, то датой получения дохода от реализации рекламных услуг и организации выставок согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. Полученные доходы от оказания рекламных услуг и организаций выставок организация уменьшает на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом расходы должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика можно разделить на:

Иногда налогоплательщик сталкивается с ситуацией, когда тот или иной вид расходов может быть отнесен одновременно к нескольким видам расходов.

В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие расходы.

Обратите внимание! Расходы для целей налогообложения прибыли формируются обособленно - в особых регистрах налогового учета (самостоятельных или созданных на базе регистров бухгалтерского учета), но подтверждаются теми же первичными документами, что и в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

Организации, оказывающие рекламные услуги, определяющие доходы и расходы методом начисления, осуществленные расходы принимают в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 272 НК РФ.

В соответствии с этой статьей расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Статья 272 НК РФ предусматривает следующие даты признания расходов при методе начисления:

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

  1. дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
  2. дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
  3. дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:
  1. дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
  1. дата утверждения авансового отчета - для расходов:

Обратите внимание! Буквальное прочтение данной нормы законодательства означает, что организация, оказывающая услуги, вправе самостоятельно определить одну из предложенных дат, но с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Нужно сказать, что при осуществлении хозяйственной деятельности организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, зачастую испытывают сложности с отражением в налоговом учете указанных видов расходов, особенно когда речь идет об оплате счетов ресурсоснабжающих организаций, арендодателей, услуг связи и т.п. Ведь, как правило, счета указанных субъектов датированы началом следующего за отчетным периодом месяца.

Если организация, оказывающая услуги, определяет доходы и расходы кассовым методом в целях налогообложения прибыли, она должна руководствоваться положениями ст. 273 НК РФ.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты указанного налога определен гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Напоминаем, что согласно ст. 11 НК РФ:

"организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации".

Следовательно, плательщиками НДС могут быть как российские фирмы, оказывающие услуги по рекламе и услуги по организации выставок, так и иностранные юридические лица.

Для организаций, оказывающих какие-либо виды услуг (за исключением посреднических), порядок исчисления этого налога не содержит каких-либо специальных положений, то есть, если организация, оказывающая услуги, является плательщиком НДС, она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации облагается налогом на добавленную стоимость.

Мы не случайно отметили, что объектом налогообложения по НДС является реализация услуг именно на территории Российской Федерации. Поэтому при оказании любых видов услуг организация, их оказывающая, должна хорошо ориентироваться в ст. 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации услуг. Отметим, что подробный анализ положений ст. 148 НК РФ позволяет отметить следующее: общий порядок определения места реализации услуг установлен пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ:

услуга считается оказанной на территории России, а следовательно, является объектом налогообложения по НДС, если субъект, оказывающий услугу, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Обращаем Ваше внимание, что в целях ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности субъекта считается Россия в случае его фактического присутствия на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Если же государственная регистрация отсутствует, местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя признается:

Если местом реализации работ (услуг) признана территория Российской Федерации, то у продавца работ (услуг) независимо от того, резидентом какого государства он является, возникает обязанность по начислению НДС с операций по реализации.

Если местом реализации услуги признана территория Российской Федерации, то российские налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС в соответствии с требованиями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, исчисляют и уплачивают НДС в порядке, установленном для российских организаций. Если же иностранные лица не состоят на учете, то налоговая база определяется покупателями. В этом случае покупатели будут выступать в качестве налогового агента в соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. При этом покупатель - налоговый агент имеет право на налоговый вычет на сумму уплаченного НДС в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание! Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

Если местом реализации услуги будет признана территория иностранного государства, то:

Однако помимо общего правила определения места реализации услуги ст. 148 НК РФ (а именно ее пп. 1 - 4.1 п. 1) содержит и специальные случаи определения места реализации услуг. Отметим, что рекламные услуги как раз и относятся к тем видам услуг, место реализации которых определяется в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно указанному подпункту рекламная услуга считается оказанной на территории России, если покупатель этой услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Покажем на конкретных примерах, как на практике применяются положения ст. 148 НК РФ.

Пример 1. Российская фирма ООО "Флагман" оказала рекламные услуги российской фирме. В этом случае покупатель данных услуг зарегистрирован на территории Российской Федерации, следовательно, на эти услуги организация ООО "Флагман" обязана начислить НДС.

Если российская фирма ООО "Флагман" оказала рекламные услуги иностранной фирме, не зарегистрированной на территории Российской Федерации и не имеющей постоянного представительства в нашей стране, то будет считаться, что эти услуги реализованы на территории иностранного государства и, следовательно, ООО "Флагман" не начисляет НДС.

Пример 2. Иностранная организация, имеющая постоянное представительство в России, оказала услуги по рекламе российской организации. Покупатель рекламных услуг зарегистрирован на территории РФ, следовательно, услуги по рекламе подлежат налогообложению НДС. Так как иностранная организация имеет постоянное представительство в РФ, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость.

Если бы в рассматриваемом примере иностранная организация не была зарегистрирована на территории РФ, то у российской организации - покупателя рекламных услуг возникли бы обязанности налогового агента (ст. 161 НК РФ).

В отношении выставочной деятельности ситуация по НДС несколько иная. Подпункты 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не содержат прямой ссылки на такой вид услуг, как организация и проведение выставок, поэтому исходя из буквального прочтения налогового законодательства по НДС следует, что при оказании услуг по проведению выставок фирма-организатор должна определять место реализации услуги в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть в общем порядке. Однако при этом следует помнить, что организация выставки - процесс довольно сложный, и фирма-организатор может оказывать участнику самые различные виды услуг: аренда выставочных площадей, услуги по оформлению стендов, транспортные услуги, рекламные услуги, услуги по предоставлению переводчиков и так далее. Поэтому при налогообложении НДС выставочной деятельности следует особое внимание уделять тому, как составлен договор с заказчиком. Если предметом договора является организация услуг по проведению выставки, то фирма-организатор начислит и уплатит НДС со всей суммы, полученной ею за оказанные услуги. Если же договор содержит четкое разграничение по видам услуг, то может случиться и так, что какой-то из оказываемых видов услуг не будет являться объектом налогообложения, например услуги по рекламе или аренда выставочных площадей (если они считаются оказанными на территории иностранного государства).

Поэтому советуем организациям, занятым выставочной деятельностью, четко указывать в договоре, какие именно услуги предоставляются заказчику.

Налоговая база при реализации услуг определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ:

"Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".

То есть налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости оказанных услуг, без учета НДС.

При расчете окончательной суммы налога, которую организация, оказывающая услуги, перечисляет в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету, в соответствии с требованиями ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Для отражения операций по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете организации используются счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".

Суммы предъявленного ("входного") налога предварительно отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По дебету счета 19 отражаются суммы НДС по товарам, работам, услугам, полученным от поставщиков, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Суммы НДС, принятые к вычету, списывают с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации, если:

  1. товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
  2. товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
  3. у налогоплательщика имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумма налога не выделена отдельной строкой, то исчисление его самостоятельно расчетным путем не производится.

Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

В отношении предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг отметим следующее. До 1 января 2006 г. авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, увеличивали налоговую базу налогоплательщика по НДС. Напоминаем, что Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" это требование законодательства исключено из текста гл. 21 НК РФ. Но теперь такая обязанность возникает у организации в соответствии с нормами ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если фирма, оказывающая услуги, получила оплату, частичную оплату ранее, чем оказала заказчику услугу, у нее возникает момент определения налоговой базы по НДС.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты под предстоящее оказание услуг, то на день их оказания у налогоплательщика также возникает момент определения налоговой базы.

В то же время организации имеют право на вычет сумм налога, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг.

Обращаем Ваше внимание на то, что налогоплательщику с 1 января 2006 г. вменили новую обязанность. Так как налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, то, соответственно, при отгрузке по предоплате налогоплательщик НДС должен провести пересчет налоговой базы в соответствии со ст. 40 НК РФ. То есть это должен сделать именно налогоплательщик, а не налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов.

Причем налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которой:

"При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны при исчислении данного налога выполнять все требования гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В обязанности налогоплательщика входит выставление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок, заполнение на их основе налоговой декларации и уплата налога в бюджет.

Заполнение всех требуемых документов налогоплательщики осуществляют в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

Обращаем Ваше внимание, что с 30 мая 2006 г. указанное Постановление N 914 действует в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914".

Что касается услуг по размещению наружной рекламы, то отметим следующее. Если организация оказывает услуги по распространению и (или) размещению наружной рекламы, то такие организации с 1 января 2005 г. являются плательщиками ЕНВД. Система налогообложения в виде ЕНВД на этот вид деятельности (распространение и (или) размещение наружной рекламы) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Е.В.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком Аудит"