Мудрый Экономист

Проблемы возмещения экспортного НДС в Российской практике

"Финансовое право", 2008, N 1

Одним из важнейших в российской налоговой системе, но трудным для исчисления является налог на добавленную стоимость. Экономическая природа данного налога сложна для понимания, поскольку содержит в себе ряд противоречий, которые до сих пор не удалось разрешить. Впервые в мировой практике НДС появился во Франции в 1958 г. в результате синтеза налогов на потребление: налога с оборота и налога с продаж. Благодаря своим универсальным качествам (НДС охватывает не только внутренний и внешний товарооборот, но и произведенные работы и услуги) и преимуществам косвенного налогообложения он нашел широкое применение в налоговых системах большинства развитых стран. В России НДС был введен с 1992 г., фактически заменив (вместе с акцизами) прежние налог с оборота, установленный в 1930 г., и налог с продаж, действовавший в течение 1991 г. Новый налог намного превзошел их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. Его введение в нашей стране совпало с началом проведения масштабной экономической реформы: переход к рыночной экономике, к свободным ценам на большинство товаров, работ и услуг.

Добавленная стоимость как объект налогообложения не выделяется при ведении бухгалтерского учета. Более того, налог взимается даже с таких операций, которые не создают добавленной стоимости (реализация на безвозмездной основе) или объекты которых не имеют потребительских качеств (передача имущественных прав). Налог взимается при отсутствии объекта (с авансов). Исчисляется НДС косвенным методом вычитания (зачетным методом по счетам), предложенным создателем данного налога, французским экономистом М. Лоре. В его основе лежит принцип зачета ранее уплаченных сумм налога при приобретении товаров, работ и услуг, в результате чего каждый последующий продавец уплачивает только ту сумму налога, которая начисляется на вновь созданную в процессе обращения стоимость. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, полученной от покупателя за реализованные товары, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы. Метод также получил название счет-фактурного от названия основного носителя налоговой информации - счета-фактуры, в котором отражают стоимость сделки (базу для начисления налога) и валовой НДС по установленной ставке. При этом роль налоговых органов сводится к контролю за исполнением обязательств по уплате НДС поставщиками проверяемых налогоплательщиков, что является самой сложной задачей. Анализ практических материалов налоговых органов по встречным проверкам поставщиков свидетельствует о том, что нередко контрагенты проверяемого налогоплательщика не исполняют свои обязательства по уплате НДС в бюджет, при этом отсутствие у проверяемого налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц не позволяет налоговым органам обоснованно отказать экспортеру в возмещении налога в подобных случаях <1>.

<1> Кононыкина М.Г. О нарушении российского законодательства при использовании льготы по возмещению НДС при экспорте товаров, работ, услуг // Российский налоговый курьер. 2006. N 3. С. 15 - 21.

НДС является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджета России. Его удельный вес в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета (без учета сумм возмещаемого налога по экспортным операциям) составляет больше 1/3 на протяжении последних лет <2>.

<2> Овчинникова О.А. Налогоплательщик меняет налоговый режим: тонкости переходного периода по НДС // Российский налоговый курьер. 2006. N N 1 - 2. С. 8 - 15.

В результате сопоставления динамики фактического поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от поступившего в бюджет НДС. Причем имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Это создает реальную угрозу экономической безопасности государства, и проблема контроля над возмещением НДС переходит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности.

Обеспечение национальной экономической безопасности в рамках администрирования НДС по экспортным операциям заключается в создании условий, необходимых экспортерам для ведения эффективной хозяйственной деятельности, а государству в лице налоговых органов - для осуществления контроля за возмещением НДС.

Важно отметить, что фактор обеспечения национальной экономической безопасности сопряжен с большими рисками. Применение нулевой ставки по экспортным операциям как юридическая конструкция, созданная для реализации принципа взимания НДС в "стране назначения", создает видимость обложения налогом (без его уплаты) с формальным правом на возмещение налога, уплаченного поставщикам. Такая конструкция предоставляет недобросовестным налогоплательщикам возможность для злоупотреблений и мошенничества (фиктивный экспорт, искажение данных в документах при экспорте, завышение цен при приобретении товаров). Ежегодные потери стран ЕС от такого рода махинаций оцениваются в 4,5 млрд евро, а потери России - в 1,5 - 2 млрд руб. <3>. Однако для налоговых органов экспортный НДС даже без учета преступлений в данной сфере является довольно слабым звеном. Неполная и противоречивая нормативно-правовая база по налогу в части порядка возмещения экспортного НДС, недостаточная эффективность применяемых налоговыми органами методов контроля за возмещением налога используются налогоплательщиками в ущерб государственным интересам, что создает угрозу национальной экономической безопасности. Поэтому совершенствование системы администрирования НДС по экспортным операциям является актуальной задачей для государства, и усиление контроля над правомерностью возмещения НДС в настоящее время остается одним из приоритетных направлений работы налоговых органов.

<3> Пахатинский Э.В. Проблемы документального подтверждения экспорта, связанного с обоснованием налоговой ставки 0% при возмещении НДС организациям-экспортерам // Финансы, деньги, инвестиции. 2006. N 5. С. 14 - 18.

С 1 января 2007 г. применяется новая процедура возмещения НДС при реализации товаров, работ и услуг за рубеж. Теперь на любые вычеты распространяется "внутренний" порядок, иными словами, возмещение НДС по экспорту из категории разрешительного перешло в разряд заявительного <4>.

<4> Шальнева М.С. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансы, деньги, инвестиции. 2006. N 3. С. 3 - 13.

Отныне фирме-экспортеру достаточно отразить "иностранные" операции в декларации и в ней же заявить вычет, причем сдавать отдельный отчет больше не надо. Связано это с тем, что п. 6 ст. 164 Налогового кодекса, который содержал требование о подаче отдельной декларации по ставке 0%, с 1 января 2007 г. отменен <5>.

<5> Кононыкина М.Г. Указ. соч.

Упрощенная процедура возмещения экспортного НДС действует только в том случае, если по итогам декларации фирме не причитается возврат налога из бюджета, т.е. если НДС к уплате больше или хотя бы равен сумме вычетов и по экспортным операциям, и по внутренним. В этом случае, как и ранее, в течение 180 дней с даты проведения операции компания должна собрать документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС. Если такие бумаги будут своевременно подготовлены, то в последний день месяца, в котором это произошло, фирма получает право на применение вычетов (абз. 1 п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК). Причем, как уже говорилось, вычеты по экспортным операциям суммируются с аналогичными показателями по внутренним операциям. Полученный результат будет уменьшать НДС, подлежащий уплате в том налоговом периоде, за который подается декларация.

Если же в отведенный срок экспортер не смог собрать необходимый пакет документов, то он все так же должен будет заплатить НДС по ставке 10 или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК). Налоговая база определяется на день отгрузки товаров на экспорт (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК), причем в этот же момент у фирмы появляется и право на вычет "входного" НДС по экспортированным товарам (п. 3 ст. 172 НК). Заметим, что ранее такое право налогоплательщикам приходилось отстаивать в судах (Постановление Президиума ВАС от 25 июля 2006 г. N 2014/06).

Как только компания все же соберет документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, она снова получит право принять к вычету ранее уплаченную сумму налога. Такое право возникнет у экспортера в последний день месяца, в течение которого были окончательно подготовлены документы (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК).

Несколько иная ситуация складывается в том случае, если сумма вычетов превышает сумму НДС к уплате и в итоге экспортеру причитается некое возмещение из бюджета. Тогда в действие вступают правила обновленной ст. 176 Налогового кодекса. В соответствии с ними экспортер может получить возмещение только после окончания камеральной налоговой проверки декларации. Если ревизия не выявит никаких нарушений, то инспекция в течение семи дней обязана принять решение о возврате НДС фирме. И уже на следующий день контролеры должны направить поручение на возврат суммы налога в Федеральное казначейство, которое в свою очередь обязано перечислить экспортеру налог в течение пяти дней со дня получения платежного документа.

Выходит, что в данном случае порядок возмещения НДС остался разрешительным. Более того, в рассматриваемом случае за инспекцией сохранено право самостоятельно проводить зачет экспортного НДС в счет недоимки по самому налогу, а также в счет задолженности по пеням и штрафам. В то же время теперь компания может сама инициировать подобный зачет, подав соответствующее заявление (п. 6 ст. 176 НК).

Новая редакция Налогового кодекса уточнила и порядок начисления процентов за несвоевременный возврат НДС. Теперь проценты начисляются с 12-го дня после окончания камеральной проверки и по день фактического возврата денежных средств. Справедливости ради заметим, что в ст. 176 Налогового кодекса никак не оговорена ситуация, когда камеральная проверка не завершена в отведенные на нее три месяца. Получается, что, сколько бы ни длилась проверка, проценты все равно будут начисляться лишь с 12-го дня после ее фактического окончания. Таким образом, возможно затягивание вопроса с возмещением НДС.

Проблема возмещения НДС при экспорте всегда порождала проблему уклонения от уплаты НДС. Согласно принципам построения НДС возмещение НДС при экспорте осуществляется для избегания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.

На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничены. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара. Необходимо отметить, что проблема с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.

Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантированно будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.

В.С.Мелоян

Аспирант

кафедры налогового права

Всероссийской государственной

налоговой академии

г. Москва

Н.А.Саттарова

Д. ю. н.,

научный руководитель