Мудрый Экономист

К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России

"Финансовое право", 2008, N 1

Институт налоговой консолидации в первую очередь связан с налогообложением группы связанных лиц, интегрированных бизнес-структур, холдингов, групп компаний. Сложноорганизованные бизнес-структуры работают в тесной связке, ориентируются на одни и те же финансовые результаты, зачастую объединены одним руководством в той или иной степени. Соответственно, с точки зрения налогообложения их целесообразно при определенных условиях рассматривать не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое - как консолидированного налогоплательщика. Следует добавить, что налоговую консолидацию теоретически при некоторых условиях можно применить и к семье как единому целому хозяйству.

Институт налоговой консолидации отвечает принципу целесообразности, так как налоговое бремя консолидированного налогоплательщика соответствует реальному экономическому положению определенной группы компаний в большей степени, чем при раздельном налогообложении организаций, входящих в такую группу. Также для налогоплательщиков в число преимуществ налоговой консолидации можно отнести: зачет доходов и расходов, отсутствие необходимости в трансфертных ценах, уменьшение административного бремени. С точки зрения государства возможны плюсы в вопросах собираемости налогов и налогового администрирования консолидированного налогоплательщика в плане сокращения количества налогоплательщиков и контролируемых сделок. В то же время вероятны определенные бюджетные потери в результате введения данного института.

Вопрос введения института налоговой консолидации требует детального исследования. В России уже пытались ввести режим налоговой консолидации в первоначальном проекте первой части Налогового кодекса РФ. В нем предусматривалась гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков", в которой было семь статей, содержавших определение консолидированной группы налогоплательщиков, порядок и условия ее образования, регистрации, изменения состава и ликвидации, положение ее участников, статус группы. Но из-за слабой проработанности некоторых основных положений попытка потерпела фиаско. Следует отметить, что понятие "консолидированная группа налогоплательщиков" имело место быть в п. 1 ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах". Было указано, что в случаях и в порядке, установленных законодательством Российской Федерации о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы. Но в силу того что в Налоговом кодексе ничего об этом не говорится, эта норма, по сути, не действовала. Можно также упомянуть Концепцию развития корпоративного законодательства на период до 2008 г., разработанную Министерством экономического развития и торговли и одобренную на заседании Правительства Российской Федерации. В данном документе в целях создания комфортных условий ведения бизнеса как условия обеспечения высоких темпов роста российской экономики и повышения ее конкурентоспособности говорится о целесообразности введения специального налогового режима для группы связанных лиц. В подготовленном Министерством финансов Российской Федерации документе "Основные направления налоговой политики на 2008 - 2010 годы" предусматривается введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций. 1 января 2009 г. указано как срок вступления в силу соответствующих изменений.

В марте 2007 г. в своем Бюджетном послании Президент Российской Федерации сказал, что необходимо принять решение о реализации в России института консолидированной налоговой отчетности. Представители Министерства финансов также говорят о возможности введения налоговой консолидации. Осенью 2006 г. в Перми на II Экономическом форуме "Феномен новой экономики: макроэкономические и налоговые факторы роста" заместитель министра финансов Сергей Шаталов высказал идею консолидации налогоплательщиков. Позже он заявил, что Министерство финансов России до конца 2007 г. намерено разработать законопроект о консолидации налогоплательщиков при уплате налога на прибыль. По его словам, участники консолидированной группы будут рассматриваться как обособленные подразделения в составе одного юридического лица. При этом такими участниками не могут быть компании, которые принадлежат к различным секторам экономики, например металлургические компании не смогут консолидироваться с банками. Он также отметил, что предстоит определить, насколько данные компании могут быть аффилированы между собой. Предстоит также решить проблемы трансфертного ценообразования внутри данной структуры, должны быть определены правила консолидации и правила при изменениях состава данной группы. При осуществлении консолидации будут учитываться прибыли и убытки группы, которые будут приравнены к внутризаводскому обороту. В этом случае также будет возможно снижение контроля со стороны налоговых органов. Кроме того, будут решены проблемы, которые сейчас возникают при уплате налога на прибыль в субъектах РФ. Также в рамках группы должны быть разработаны правила распределения налоговой базы между участниками группы в соответствии с долями самих участников группы. В начале декабря 2007 г. заместитель министра финансов Сергей Шаталов сообщил, что в следующем году уже вполне можно ожидать принятие закона, которым будет регулироваться институт консолидированного налогоплательщика.

При возможном введении такого института в России нужно учитывать, что вопрос является комплексным и нужно будет внести соответствующие изменения и поправки в налоговое, гражданское, административное, финансовое законодательство. В первую очередь данный институт может затронуть крупнейших налогоплательщиков, часть из которых имеет холдинговую структуру.

Для успешного решения вопроса введения института налоговой консолидации в России нужно использовать опыт реализации такой системы в зарубежных странах. Выделяют следующие основные черты налоговой консолидации:

  1. фирмы и компании, объединенные общей головной (материнской) организацией, выступают как единый (консолидированный) налогоплательщик по налогу на прибыль (возможно, и по некоторым другим налогам, в том числе по налогу на добавленную стоимость), но как независимые налогоплательщики для целей прочих налогов;
  2. ведется консолидированная налоговая отчетность и подается единая налоговая декларация по налоговым обязательствам консолидированной группы;
  3. налоговые обязанности консолидированной группы исполняет головная (материнская) компания;
  4. совместная ответственность по налоговым обязательствам;
  5. расходы и доходы участников консолидированной группы объединяются с возможным взаимозачетом;
  6. внутригрупповые операции освобождены от налогообложения с определенными ограничениями, прибыль по операциям внутри консолидированной группы признается после ее реализации в сделке с третьими лицами, не входящими в консолидированную группу.

Среди условий признания группы связанных компаний как консолидированного налогоплательщика следует отметить такие:

  1. головная (материнская) компания владеет определенным в процентном соотношении количеством юридических и экономических прав в дочерних организациях (как правило, 90 - 100%);
  2. все участники консолидированной группы имеют одинаковый налоговый режим, финансовый год и являются налоговыми резидентами страны;
  3. участники возможной консолидированной группы подают совместный запрос в соответствующие налоговые (финансовые) органы, которые принимают решение.

В настоящее время институт налоговой консолидации распространен в таких странах, как: Австралия, Австрия, Великобритания, Германия, Дания, Испания, Нидерланды, Новая Зеландия, Португалия, Соединенные Штаты Америки, Япония. В некоторых странах имеют место быть отдельные элементы налоговой консолидации. В настоящее время активно формируется база налоговой консолидации на уровне Европейского Союза. В августе 2002 г. Европейская комиссия объявила о том, что между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС. При этом разработка налогового консолидирования в Евросоюзе только часть другой задачи - введения в рамках Европейского союза многоуровневой системы налогообложения прибыли компаний.

Что касается перспектив введения института налоговой консолидации в России, то для его благополучного внедрения необходимо обсудить и решить многие ключевые вопросы.

Институт налоговой консолидации можно осуществить в виде специального налогового режима, что представляется оптимальным вариантом, или специального консолидированного налогоплательщика со специфической налоговой правосубъектностью, что видится более сложным по исполнению. При реализации налоговой консолидации посредством режима можно ввести понятие "консолидированная группа налогоплательщиков", в которой будет определен участник группы, ответственный за уплату налогов (скорее всего, головная организация), но при этом ответственность участники будут нести солидарно. На первом этапе консолидацию следует проводить только по налогу на прибыль. В дальнейшем возможно расширение круга налогов для такой консолидации. Может быть, следует первоначально ввести ограничение по размеру капитала (оборота, активов) для создания консолидированного налогоплательщика по аналогии с упрощенной системой налогообложения. Переход на консолидированное налогообложение должен осуществляться в добровольном порядке по письменному заявлению участников будущего консолидированного налогоплательщика путем регистрации в налоговых органах. Налоговый орган, в свою очередь, должен провести проверку будущего консолидированного налогоплательщика на предмет соответствия условиям консолидации. Участниками консолидации могут быть, на наш взгляд, только российские организации, осуществляющие свою деятельность преимущественно на территории Российской Федерации. Консолидироваться сроком на один год смогут головная и дочерние организации, в которых доля участия материнской компании должна составлять не менее 90%, при этом каждый год участники консолидации должны будут подтверждать свое право на консолидацию. В возможном законопроекте следует предусмотреть, что одна организация может быть участником только одной консолидации. Особо следует расписать вопросы прекращения налоговой консолидации, выхода из консолидации одного из участников.

Б.В.Церенов

Преподаватель

Всероссийской государственной

налоговой академии Министерства

финансов Российской Федерации