Мудрый Экономист

Новый концептуальный подход к определению налога

"Финансовое право", 2008, N 1

В настоящее время можно констатировать, что видение состава юридических признаков налога в значительной степени у разных авторов не совпадает. Еще большим многообразием характеризуются теоретические представления относительно собственно определения налога. Для того чтобы получить максимально полное знание относительно этой важнейшей налогово-правовой категории, необходимо рассмотреть соответствующие научные подходы.

Не требует дополнительной аргументации тот факт, что налог является сложным институтом, который может рассматриваться, и соответственно, определяться с позиций различных наук. Например, социология уже включила налог в свою предметную сферу. Фактически на сегодняшний день в рамках этой науки уже обозначилось новое научное направление - социология налога, которое призвано изучать отношения, складывающиеся между системой налогообложения, государством и обществом. Социология налога "предлагает теоретико-эмпирический подход к социальным векторам налоговой политики, к рациональности по отношению к налогоплательщику и социальной справедливости налогообложения" <1>.

<1> Леруа Марк. Социология налога: Пер. с фр. М., 2006. С. 8.

Вне всяких сомнений, имеет полное право на категорирование налога и экономическая наука. Так, по мнению экономистов, сущность налога составляет изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса <2>. В данном случае в основу определения налога, как мы видим, положена одна из важнейших экономических категорий. Соответственно, налог рассматривается как элемент экономической политики.

<2> См.: Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1994. С. 42.

Особый интерес представляет определение налога с позиций правовой науки. Его ценность заключается в том, что соответствующая дефиниция должна иметь и имеет законодательное закрепление. Очевидно, что определения налога, сформулированные представителями разных наук, не могут совпадать, поскольку отражают самые различные его стороны. Однако и в рамках одной науки также вполне возможно несовпадение подходов в этом вопросе.

В современной науке налогового права, как отмечает Д.В. Винницкий, понятие налога является многозначным. Налог можно понимать в первую очередь как совокупность норм, правовой институт либо как определенную процедуру (или порядок действий, действие) или материальный объект налогового правоотношения, наконец, как налоговое обязательственное правоотношение. Вместе с тем в настоящее время обозначились два основных подхода в определении налога. При этом первый исходит из определения налога как некой процедуры (концепция - налог как процедура), а второй - материального объекта (концепция - налог как материальный объект) <3>. Иными словами, определение налога сторонниками той или иной концепции ставится в зависимость от его процессуального либо материального начала.

<3> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 249 - 250.

Концепция налога как процедуры определяет искомое понятие через некий порядок действий, включая такие конкретные действия, как взимание и уплата налога. Непосредственно сторонниками этой концепции последний определяется как предусмотренная законом форма отчуждения имущества, платеж, сбор или взнос.

В самом деле налог в подавляющем большинстве случаев определяется как некое действие, которое совершается в связи с исполнением налоговой обязанности. При этом в определении налога может присутствовать указание как на действия государства, осуществляющего его взимание, так и на действия самого налогоплательщика, его уплачивающего. Примером первого может служить определение налога как принудительного сбора, который взимает государство с граждан для употребления своих денежных потребностей <4>, либо как обязательного взноса, взимаемого государством с физических и юридических лиц в бюджет соответствующего уровня <5>. Примером второго - определение налога как обязательного безвозмездного платежа (взноса), установленного законодательством и осуществляемого плательщиком в определенном размере и в определенный срок <6>. В первом случае речь идет о налоге как о взимании, которое осуществляется государством, а во втором - о платеже, совершаемом налогоплательщиком.

<4> См.: Слуцкий М.И. Популярные лекции по финансовому праву. СПб., 1902. С. 23.
<5> См.: Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1997. С. 74.
<6> См.: Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997. С. 5.

И в том и в другом случае подразумевается передача или изъятие неких денежных средств, результатом чего является переход права собственности на них от одного лица (налогоплательщика) к другому лицу - государству или муниципальному образованию. Видимо, исходя из этого С.Г. Пепеляевым предложено определение налога, которое как раз и отражает это обстоятельство. В частности, налог определен им как единственно законная (установленная законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти <7>. Именно это определение налога как формы отчуждения собственности получило наиболее широкую поддержку среди представителей науки налогового права.

<7> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 31.

Легальное определение налога, приведенное в п. 1 ст. 8 НК РФ, также имеет в основе своей указание на отчуждение денежных средств. В частности, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Анализ же зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что соответствующие определения или зачастую вовсе отсутствуют в соответствующих правовых актах, или носят самый общий характер. Это свидетельствует о некоторой недооценке важности определения соответствующих терминов в налоговом законе. Так, в соответствии с § 3 Федерального положения о налогах и сборах Австрии налогами в смысле данного федерального закона признаются публичные налоги, включая взимаемые на основании действующих правовых норм ЕС, а также урегулированные федеральным законодательством взносы в публичные фонды или корпорации общественного права, и иные требования денежной повинности. В § 3 (1) Положения о налогах и сборах ФРГ определено, что налоги являются денежной повинностью, которая не имеет какого-либо встречного предоставления (не является денежной повинностью за особые услуги) и облагает с целью извлечения публично-правового дохода общества при наличии предмета обложения; извлечение дохода может иметь и дополнительные цели.

Впрочем, в налоговом законодательстве отдельных иностранных государств обнаруживаются и более обстоятельные определения. Например, в Армении налог определяется как обязательная и безвозмездная плата, взимаемая в целях удовлетворения государственных и общественных нужд с физических и юридических лиц в порядке и размерах, предусмотренных налоговым законодательством, и в установленные сроки. В качестве примера можно привести также дефиницию налога, приведенную в ст. 12 Налогового кодекса Казахстана. В соответствии с ней налоги - установленные государством в соответствии с Кодексом в одностороннем порядке обязательные денежные или натуральные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безэквивалентный характер. Как мы видим, данное определение содержит в себе почти все наиболее существенные юридические признаки налога, а именно: соответствие законодательству, установление государством на основе одностороннего волеизъявления, обязательный характер уплаты, материальное содержание платежа, принадлежность к источникам бюджетных доходов, определенность, безвозвратность и безэквивалентность.

Рассмотренной концепции противопоставлена концепция налога как материального объекта. Данная концепция исходит из того, что налог есть часть имущества налогоплательщика, некая денежная сумма, которая и передается последним субъектам публичной власти в рамках исполнения налоговой обязанности.

К числу сторонников этой концепции относится М.В. Карасева, которая рассматривает налог прежде всего как объект финансовых правоотношений. В связи с этим, по ее мнению, нельзя рассматривать налог как результат действий, который появляется в процессе их совершения, поскольку из этого следует, что вне таких действий он не существует. Одной из существенных черт налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая (т.е. налог) должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти (в бюджет или государственный внебюджетный фонд) при наступлении определенных сроков <8>. С подобных позиций предлагается рассматривать налог в том числе как платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. При этом плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него <9>. В пользу этого подхода можно привести позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную им в уже упомянутом Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". В соответствии с ней "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства".

<8> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 146.
<9> См.: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3.

Полагаем, что вполне позволительно обозначить еще одну концепцию определения налога, отличную от рассмотренных выше. Условно поименуем ее концепцией налога как правовой формы возложения обязанности. В данном случае в основу ее положена идея о том, что налог есть некая юридическая конструкция, составленная из ряда элементов, в соответствии с которой на тех или иных лиц возлагаются обязанности по участию своим имуществом в финансировании субъектов публичной власти. Именно посредством установления налога и осуществляется формализация таких обязанностей.

На право существования подобного подхода указывает тот факт, что в ряде определений налога, выработанных известными правоведами, присутствуют ссылки на то, что он предполагает некий порядок взимания, установление размеров и сроков его уплаты. Например, Н.И. Химичева рассматривает налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж физических и юридических лиц, установленный представительным (законодательным) органом государственной власти или местного самоуправления для зачисления в государственную или местную казну с определением его размера и сроков уплаты <10>. Существует также определение налога как обязательного, индивидуально безвозмездного денежного платежа в бюджет и государственные внебюджетные фонды, взимаемого с плательщика в законно установленном порядке и размерах <11>. В данном случае срок уплаты налога, его размер, ставка есть не что иное, как элементы налогообложения, или иначе - элементы юридической конструкции налога (элементы налога). Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что без прописания их в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе. При этом в законодательстве о налогах и сборах определены как основные элементы налога, так и требования по порядку его установления в целом. В данном случае имеет место специфическая правовая форма изложения норм налогового права. Несоблюдение этой формы в той или иной части означает юридическую несостоятельность налога.

<10> См.: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 5.
<11> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 181.

Представляется, что налог должен рассматриваться именно как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию физических лиц и организаций в формировании бюджета, на наш взгляд, в наилучшей степени отражает его сущность. Ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате. Именно из этого мы исходили ранее при определении налога, поскольку подобная трактовка в полной мере сочетается со всеми его юридическими признаками <12>.

<12> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2006. С. 49 - 50.

С учетом изложенного налог может быть определен как правовая форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.

И.И.Кучеров

Д. ю. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

налогового права

ВГНА Минфина России,

заслуженный юрист

Российской Федерации