Мудрый Экономист

Трансформация учета основных средств в соответствии с МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 12

В 1998 г. Правительством РФ была принята Программа реформирования бухгалтерского учета, а в июле 2004 г. Минфином России одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Данные документы определили в качестве основы для реформирования российской системы учета и отчетности Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в целях ее приведения в соответствие с современными требованиями.

Несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным вопросам реформирования бухгалтерского учета, данное направление в настоящее время можно считать недостаточно разработанным. Существуют работы, посвященные методологии формирования отчетности по международным стандартам на базе данных российского учета. Так, в отдельных научных разработках и методических указаниях, посвященных трансформации финансовой отчетности, содержатся предложения по корректированию отдельных статей отчетности и финансовых показателей. Однако они эпизодичны, не отличаются систематичностью, в них не приводятся мотивированные и обоснованные комментарии предлагаемых корректировок и причины, обосновывающие их необходимость.

Практика показывает, что одной из малопроработанных, но весьма актуальных задач является разработка методологического аппарата трансформации российского бухгалтерского учета и отчетности. В данной статье приводятся методологические рекомендации по осуществлению трансформации учета основных средств в соответствии с МСФО.

При трансформации учета основных средств в соответствии с МСФО необходимо четкое понимание остатков по данной статье, подлежащих переклассификации и корректировке. На начальном этапе работы следует получить перечень остатков по счетам учета основных средств: счета 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы". Кроме того, в состав капитальных вложений для целей составления отчетности по МСФО могут быть отнесены авансы, выданные для приобретения внеоборотных активов. Если такие авансы выданы в валюте, то их переоценка для целей отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) должна при трансформации сторнироваться, так как они признаются долгосрочными активами, стоимость которых не должна переоцениваться в результате колебаний валютных курсов.

В МСФО существует счет "Незавершенное строительство", аналогом которого должен по замыслу являться российский счет 08, однако в отличие от РСБУ на счете "Незавершенное строительство" отражаются только затраты, связанные с приобретением и строительством крупных объектов основных средств, которые требуют длительного доведения до состояния, пригодного к использованию. В связи с этим обороты и остатки по российскому счету 08 требуют пристального анализа на предмет обоснованности и применимости для целей отчетности по МСФО. Разумеется, анализу должны подвергаться и остальные счета, но счет 08 с наибольшей вероятностью подвергнется корректировке при трансформации.

В начале трансформации, когда получен перечень остатков по счетам, для их детального анализа необходимо получить подробную (пообъектную) разбивку счетов. Как правило, при наличии хорошего автоматизированного аналитического учета по РСБУ большинство данных можно получить из программы бухгалтерского учета.

Анализ начинается с ведомости остатков по счетам. Пообъектная разбивка позволяет выявить несоответствие остатков по счетам аналитического учета остаткам по счетам синтетического учета, отрицательную стоимость основных средств или дебетовое сальдо по амортизации, которые указывают на нарушения в методологии учета основных средств. При наличии искажений необходимо выяснить причины их возникновения и внести соответствующие корректировки в данные учета.

Следующим шагом остатки анализируются на предмет соответствия критериям признания активов в балансе. Зачастую на балансе российских предприятий числятся непрофильные активы, от использования которых не предполагается получение экономических выгод в будущем. К таковым можно отнести объекты социальной сферы (детские сады, парки аттракционов и пр.), предметы, не имеющие финансовой ценности (доски почета, бюсты и пр.). Такие основные средства списываются на расходы периода, если они приобретались в течение отчетного периода, или на нераспределенную прибыль, если они приобретались давно.

Количественный и качественный состав основных средств организации следует проанализировать на предмет соответствия масштабам и характеру ее деятельности. Возможно, что у предприятия имеется множество объектов, не нужных ему для ведения производственной деятельности, что говорит о неэффективности использования фондов, которые можно было бы направить на расширение деятельности или на повседневные нужды. И наоборот, компания может испытывать нехватку производственных активов, что может угрожать дальнейшему производственному процессу, а возможно, и дальнейшему существованию предприятия в целом. Наличие у предприятия большого количества полностью изношенных, но все еще использующихся объектов основных средств говорит о том, что сроки полезного использования изначально определены неверно и не отражали достоверно потребления экономических выгод от использования данных основных средств. Следовательно, амортизация в предыдущие периоды была завышена, а прибыль занижена, а в последующие периоды - наоборот. Также это может свидетельствовать о необходимости обновить состав основных средств для продолжения функционирования предприятия в дальнейшем.

В соответствии с РСБУ основные средства могли подвергаться переоценке, результаты которой должны быть отражены в учете на счете 01 и на счете 83 "Добавочный капитал". Для старых основных средств переоценка была как обязательной, так и добровольной. Результаты такой переоценки необходимо проанализировать на предмет обоснованности и отражения в учете. Как правило, они не признаются при трансформации и списываются на расходы (на нераспределенную прибыль). Происходит это по двум причинам: во-первых, переоценка основных средств производится российскими предприятиями нерегулярно, и остатки, отраженные в балансе, не отражают их реальной стоимости на отчетную дату; во-вторых, при трансформации, как правило, привлекаются профессиональные оценщики, которые определяют справедливую стоимость объектов основных средств на дату перехода на МСФО. Соответствующие корректировки по списанию стоимости непроизводственных активов и непризнанных результатов переоценки делаются в трансформационных таблицах.

Некоторые крупные объекты основных средств не могут эксплуатироваться без надлежащей регистрации или сертификатов. В таком случае необходимо выяснить, обладает ли предприятие всеми необходимыми документами для эксплуатации данных основных средств и не существует ли риска для деятельности предприятия, связанного с регистрацией и сертификацией оборудования. Например, железнодорожные цистерны не могут выйти из депо без разрешения на курсирование, а следовательно, не могут перевозить грузы; биллинговое оборудование, на основании данных которого выставляются счета абонентам, не может использоваться без соответствующего сертификата, иначе доходы, полученные с использованием данного оборудования, не могут быть признаны законными. Таких примеров довольно много, и каждое крупное предприятие сталкивается с подобными проблемами в своей повседневной работе.

По завершении анализа остатков по счетам следует процесс трансформации в соответствии с МСФО. Сначала остатки переклассифицируются в зависимости от своей экономической сущности. Затем по счетам РСБУ они закрываются, а открываются категории по МСФО. Это делается проводками в специальных трансформационных таблицах.

Для расчета стоимости основных средств в соответствии с МСФО кроме пообъектной стоимости и амортизации основных средств требуются дополнительные данные: разбивка по каждому объекту в отношении первоначальной стоимости до переоценок, норм амортизации, оставшихся сроков полезного использования, сумм невозмещаемых налогов, списанных на расходы. Для удобства эти данные группируются в табл. 1.

Таблица 1

Аналитические данные по основным средствам по РСБУ, требуемые для трансформации

 N 
п/п
  Основное 
средство
Инвентарный
номер
   Дата   
постановки
на учет
Первоначальная
стоимость
       Сумма      
переоценки
      Сумма      
переоценки износа
    Норма   
амортизации,
%
Балансовая
стоимость
на
31.12.2006
Начисленная
амортизация
на
31.12.2006
Балансовая
стоимость
на
31.12.2007
Начисленная
амортизация
на
31.12.2007
2005
  2006  
2007
2005
  2006 
2007
 1 
Несгораемый
шкаф
   252356  
31.12.2003
    6 406,25  
0,00
 -256,25
0,00
0,00
 -29,15
0,00
    6,50%   
  6 150,00
  3 918,16 
  6 150,00
  4 317,88 
 2 
Рабочий    
кабинет
   253522  
29.03.1999
   31 675,32  
0,00
-2850,78
0,00
0,00
-318,34
0,00
    6,70%   
 28 824,54
 18 907,68 
 28 824,54
 20 838,96 
 3 
Кондиционер
   265237  
18.04.2000
    9 104,20  
0,00
 -364,17
0,00
0,00
 -53,89
0,00
   11,10%   
  8 740,03
  8 740,03 
  8 740,03
  8 740,03 
 4 
Компьютер  
   265647  
28.08.2005
   39 441,15  
0,00
    0,00
0,00
0,00
   0,00
0,00
   10,00%   
 39 441,15
 31 559,97 
 39 441,15
 35 504,13 
...
    ...    
    ...    
    ...   
      ...     
 ...
   ...  
 ...
 ...
  ...  
 ...
     ...    
    ...   
    ...    
    ...   
    ...    

Отдельно заполняются данные по поступлению и дооборудованию основных средств в течение отчетного периода, а также данные по выбытию основных средств с указанием даты выбытия и накопленной амортизации.

Если при трансформации производится переоценка основных средств, то по каждому объекту помимо перечисленной информации необходимо указывать справедливую стоимость на момент трансформации и остаточный срок полезного использования. Эта стоимость будет являться первоначальной для целей МСФО. Если основные средства не переоценивались, их стоимость будет отличаться от стоимости, определенной по РСБУ.

Основные средства - немонетарная статья баланса, а следовательно, они должны учитываться по исторической стоимости, сложившейся на момент их приобретения. Вне зависимости от того, в какой валюте будет представлена отчетность по МСФО, историческая стоимость основных средств будет отличаться от данных российской отчетности. Если отчетность составляется в рублях, то необходимым элементом трансформации будет являться пересчет стоимости основных средств с учетом влияния инфляции.

До конца 2002 г. Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой, а следовательно, стоимость немонетарных активов, не приведенная к текущей покупательной способности рубля, не дает достоверного представления об их реальной стоимости на сегодняшний день. Росстат опубликовал индексы инфляции, которые отражают изменения покупательной способности рубля в период гиперинфляции. В этой связи необходимо скорректировать стоимость основных средств и накопленной амортизации с учетом инфляции, основываясь на первоначальной стоимости и дате приобретения. Путем умножения первоначальной стоимости на совокупный индекс инфляции на момент приобретения основного средства получается его историческая стоимость в денежных единицах, действующих на текущую дату.

Надо оговориться, что просто нахождением индекса инфляции на дату приобретения ограничиваться нельзя. Дело в том, что в начальный период инфляции индексы были очень велики, а следовательно, стоимость даже недорогих объектов увеличивается при пересчете в сотни и даже в тысячи раз. Получившуюся величину следует сравнить со стоимостью подобных активов в настоящее время и при необходимости скорректировать для того, чтобы она не являлась завышенной. Калькуляция исторической стоимости основных средств и амортизации исходя из новых сроков полезного использования представлена в табл. 2.

Таблица 2

Таблицы для расчета исторической стоимости и амортизации основных средств по МСФО

 N 
п/п
  Основное 
средство
Группа
    Дата    
приобретения
Стоимость
Срок полезного
использования
   Индекс   
инфляции/
исторический
курс
        Месяцы       
в эксплуатации
Инфлированная
стоимость
     Накопленная     
амортизация
    Инфлированная    
стоимость
      Остаточная     
стоимость
годы
  месяцы 
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2006
31.12.2007
 1 
Несгораемый
шкаф
   4  
 31.12.2003 
39 441,15
  5 
    60   
    1,00    
    36    
    48    
  39 441,15  
-23 664,69
-31 552,92
 39 441,15
 39 441,15
 15 776,46
  7 888,23
 2 
Рабочий    
кабинет
   2  
 29.03.1999 
 6 406,25
 10 
   120   
    1,94    
    93    
   105    
  12 406,56  
 -9 615,09
-10 855,74
 12 406,56
 12 406,56
  2 791,48
  1 550,82
 3 
Кондиционер
   2  
 18.04.2000 
31 675,32
 10 
   120   
    1,58    
    80    
    92    
  49 899,72  
-33 266,48
-38 256,46
 49 899,72
 49 899,72
 16 633,24
 11 643,27
 4 
Компьютер  
   4  
 28.08.2005 
 9 104,20
  5 
    60   
    1,00    
    16    
    28    
   9 104,20  
 -2 427,79
 -4 248,63
  9 104,20
  9 104,20
  6 676,41
  4 855,57
...
    ...    
    ...     
   ...   
 ...
   ...   
     ...    
    ...   
    ...   
     ...     
    ...   
    ...   
    ...   
    ...   
    ...   
    ...   

Сроки полезного использования оцениваются на обоснованность и при необходимости корректируются так, чтобы оставшийся срок начисления амортизации соответствовал периоду, в котором основное средство приносит экономические выгоды предприятию.

Далее основные средства разбиваются на группы в соответствии с классификацией, принятой на предприятии, например на землю, здания, сооружения, транспорт и пр. Данные по группам суммируются и собираются в общую таблицу, в которой отражаются первоначальная стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец периода.

В промежутке между ними отражаются результаты переоценок, поступления, выбытия, данные по приобретению основных средств в результате слияния с другими предприятиями, поступления основных средств по финансовой аренде, убытки от обесценения и их восстановление, прочие движения. В таблице также отражается начисление амортизации по группам основных средств, амортизация по выбывшим основным средствам, влияние переоценок на амортизацию и прочие движения.

Корректировку, касающуюся исторической стоимости, наиболее наглядно делать путем сравнения соответствующих данных по РСБУ и по МСФО. Для этого готовится таблица движения основных средств за период, отражающая стоимость основных средств на начало периода, поступления, выбытия, стоимость на конец периода, накопленную амортизацию на начало периода, амортизационные отчисления в течение периода, амортизацию по выбывшим основным средствам и накопленную амортизацию на конец периода. Что касается данных РСБУ, то такую таблицу можно составить на основе оборотно-сальдовой ведомости, однако необходимо учитывать, что обороты внутри периода в ней могут быть завышены вследствие внутренних оборотов по счетам учета основных средств, поэтому дебетовый оборот по счету 01 не обязательно означает поступление основных средств в течение периода, а кредитовый оборот не обязательно означает выбытие. Полученные цифры необходимо скорректировать по данным аналитического учета так, чтобы дебетовый оборот реально отражал прирост стоимости основных средств в течение периода, а кредитовый оборот - ее уменьшение. Это же касается и амортизации. В противном случае сравнение будет некорректным. Когда обе таблицы составлены, можно делать корректирующие проводки. Для этого существуют два способа: можно полностью сторнировать данные по РСБУ, как будто бы их никогда и не было, а потом начислить данные по МСФО "с нуля"; также можно доначислить разницы по стоимости и амортизации на начало периода (в корреспонденции с нераспределенной прибылью) и по движениям в течение периода (в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках).

Литература

  1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
  2. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007. 1078 с.
  3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп., внесенными Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н).
  4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
  5. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  6. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, одобренные Правлением Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета в апреле 1989 г.
  7. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

А.С.Семенов

Ведущий специалист

отдела внутреннего аудита

ОАО "Ростелеком"