Мудрый Экономист

Подготовка к формированию годового отчета

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 12

В первой части нашей статьи мы рассматривали вопрос об инвентаризации. Для издательств вопрос инвентаризации непосредственно увязывается с вопросом списания нереализованных тиражей. В Налоговом кодексе РФ установлены предельные нормативы (п. 44 п. 1 ст. 264) - не более 10% от тиража для не реализованной в течение установленных сроков продукции. Для периодических печатных изданий срок увязывается с выходом следующего номера, для книг и иных непериодических изданий - 24 мес. после выхода в свет, а для календарей - 1 апреля года, к которому относится календарь. Очевидно, что в издательствах должна быть четко налажена процедура проведения инвентаризации в соответствии с особенностями выпускаемых изданий (газеты, журналы, книги и пр.). При этом следует учесть и сложности взаимоотношений с книготоргующими организациями в части возврата. В том случае, когда издательство продает книготорговой организации определенное количество экземпляров, возврат возможен только с оформлением обратного выкупа. Книготорговые организации часто стараются заключить договор, который в действительности является посредническим договором, при котором возврат существенно упрощается.

Для издательств при инвентаризации важным вопросом является инвентаризация давальческого сырья в том случае, если бумага, на которой печатают издание, закупается издательством и передается типографии. Как правило, бумага поступает сразу в типографию от поставщика (производителя), а типография предоставляет документацию относительно расходов и остатков. Важно произвести выверку расходов с каждой типографией по предоставленной бумаге, при этом следует учесть и наличие возвратных отходов (этот пункт должен быть оговорен в договоре с типографией).

Одним из важнейших шагов в составлении годового отчета является подготовка налоговой отчетности организации. Важно отметить, что налоговые декларации предоставляются как в случае, когда организация является налогоплательщиком, так и в случае, когда исполняются функции налогового агента.

Необходимо обеспечить выполнение следующих действий:

  1. самостоятельной проверки факта признания (непризнания) налогоплательщиком или налоговым агентом по каждому налогу налоговой системы РФ;
  2. проверки правильности формирования учетной политики для целей налогообложения;
  3. проверки соблюдения налоговой учетной политики;
  4. уточнения постановки на учет и "адресности" платежей по налогам (особенно это важно при наличии филиалов и подразделений вне территории головного офиса организации);
  5. в случае совмещения налоговых режимов (общий + ЕНВД), (УСН + ЕНВД) проверки правильности расчетов, связанных с особенностями каждого из режимов и наличием совмещения;
  6. проверки формирования налоговой базы по каждому налогу;
  7. проверки правильности применения льгот и разных ставок;
  8. проверки правильности уплаты налогов;
  9. подготовки налоговых деклараций;
  10. проверки рисков на основе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Самостоятельную оценку рисков мы указали как действие, выполняемое в последнюю очередь, однако проведенная оценка может привести организацию к необходимости внесения корректировок в целях снижения риска быть подвергнутым выездной налоговой проверке. Общедоступные критерии были сформулированы в рамках разработки Концепции системы планирования выездных налоговых проверок <*> следующим образом:

  1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
  2. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
  3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный период.
  4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
  5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
  6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право налогоплательщику применять специальные налоговые режимы.
  7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
  8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
  9. Непредставление налогоплательщикам пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
  10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
  11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
<*> Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

На 2006 г. налоговая нагрузка по виду экономической деятельности "издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации", согласно указанному выше документу, составляет 12,5% (на 2007 г. показатели пока не определены) и определяется как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

По второму критерию под проверку рискуют попасть развивающиеся организации, например ОАО ПК "Пушкинская площадь".

По третьему критерию издательства, применяющие ставку НДС 10%, очевидно, попадают в зону риска, но им не привыкать, так как каждый раз вопрос зачета или возмещения НДС решается практически "с боем", а в ряде случаев это способствует совершению налоговых правонарушений в виде искусственно завышенного остатка НДС "входящего" по счету 19 с тем, чтобы показать небольшую задолженность перед бюджетом и не подвергаться лишний раз проверкам. К таким действиям практически вынуждают налогоплательщиков внутренние установки налоговых органов, нацеленные на то, чтобы уплаченные в бюджет денежные средства по возможности не возвращать. По НДС критическая величина вычетов составляет в рамках Концепции 89% и выше за период 12 мес. Действия налогоплательщиков в данном случае очевидны - показать вычеты в меньшей пропорции и спокойно работать дальше или доказывать свою правоту и право на возмещение НДС из бюджета.

По четвертому критерию сопоставляется соотношение темпов роста доходов и расходов как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета по налогу на прибыль. Очевидно, что внимание будут привлекать в части этого критерия организации, у которых расхождения между бухгалтерскими и налоговыми расходами высоки, что во многом происходит из-за превышения сверхнормативных расходов, расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

По пятому критерию, больному для многих организаций вопросу, связанному с уровнем заработной платы, следует учитывать как региональный фактор, так и отраслевой. Многолетняя борьба государства за вывод заработной платы из тени, т.е. из конвертов в официальные расчеты, активизируется с каждым днем. Поэтому для организаций, у которых уровень заработной платы очень близок к региональному прожиточному минимуму (или даже ниже), следует подумать об изменениях в новом году, так как в покое их не оставят. Кроме того, наличие низкого уровня заработной платы позволяет подозревать выплату в конвертах, что приведет к проверкам расходов, через которые проводится "обналичка", или проверке наличия сокрытых доходов. В частности, по издательской деятельности это может привести к проверке объемов реализации тиражей изданий как по данным учета и отчетности, так и по данным интернет-торговли, оптовых книготорговых организаций и пр.

По шестому критерию, связанному со специальными налоговыми режимами, важно помнить, что внимание налоговиков привлечет неоднократное приближение (менее 5%) к предельному значению показателя, необходимого для применения режима. По УСН это в первую очередь касается величины дохода, остаточной стоимости основных средств (это важно для полиграфических предприятий, работающих по УСН), численности и доли участия. По ЕНВД это касается площади магазина или павильона розничной торговли, принадлежащих издательствам (предельное значение - 150 кв. м).

Седьмой критерий относится к издателям - индивидуальным предпринимателям, у которых доля профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ превышает 83%.

По восьмому критерию под подозрение могут попасть слишком хитрые и длинные цепочки в договорах, в том числе и с использованием посредников.

Девятый и десятый критерии некоторым образом связаны между собой. С одной стороны, налоговики требуют, чтобы организации находились по своему адресу регистрации, а с другой стороны, осуждают частые переезды. Кроме того, при переезде организации часто налоговые органы, несмотря на указание нового почтового адреса или нового фактического местонахождения организации, умышленно направляют письма по старому адресу, который значится в регистрационных документах. Естественно, налогоплательщик их не получает и не дает пояснения и пр. В основном это касается небольших издательств, так как крупные практически все уже имеют в собственности здания (или часть здания), где и зарегистрированы.

По одиннадцатому критерию - рентабельности следует помнить, что для 2006 г. для издательской и полиграфической деятельности определены следующие показатели: рентабельность продаж - 8,2%, а рентабельность активов - 9,1%.

Мы затронули при рассмотрении налоговых рисков и вопросы, связанные с финансовой отчетностью и ее анализом, которые будут представлены далее.

При подготовке налоговой отчетности следует уточнить форму налоговой декларации (особенно часто меняются отчетные формы по ЕСН). Что касается сроков представления налоговых деклараций, то они устанавливаются по каждому налогу отдельно, однако учитывая особую любовь налоговых органов к изменению форм, советуем по возможности не торопиться со сдачей декларации в первые дни по окончании года.

По окончании подготовки налоговой отчетности можно производить процедуру реформации баланса. В ряде систем автоматизации бухгалтерского учета этот процесс выполняется типовыми операциями закрытия периода. При проведении этой процедуры следует проверить обоснованность сальдо по счетам, подлежащим закрытию с учетом всей аналитики. Особенности налогообложения прибыли таковы, что до начисления суммы налога должны быть установлены все расхождения бухгалтерского и налогового учета для выявления и правильного отражения разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Это касается и таких расходов, которые учитываются в составе расходов будущих периодов, по которым может быть переходящий остаток. При проведении инвентаризации расходов будущих периодов очень важно выявить правильность их принятия, своевременность списания. Тем не менее наличие в бухгалтерском учете таких объектов, как расходы будущих периодов, дает возможность "маневрировать" с отчетностью. Например, один из наиболее широко распространенных видов искажений бухгалтерской финансовой отчетности - повышение инвестиционной привлекательности (или "надувание мыльного пузыря"). Для того чтобы не показывать убыток, производится либо капитализация расходов (в условиях нашей действительности это отнесение текущих расходов к расходам по приобретению внеоборотных активов на счет 08), либо искусственно расходы относят к будущим, а не списывают в отчетном периоде. Если несколько лет назад такие нарушения в России были редкостью, то сейчас это встречается достаточно часто. Цель - уйти от убытка в бухгалтерском учете для того, чтобы получить кредит в банке или для того, чтобы не привлекать внимание налоговиков (что уже ранее рассматривалось).

В этой статье мы не останавливаемся на особенностях формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности, об этом много и хорошо написано в ряде специальных ежегодных изданий и в продаже уже есть книги по составлению отчета за 2007 г. известных авторов, но мы хотим напомнить отдельные важные моменты.

Формирование показателей бухгалтерской финансовой отчетности производится в системах автоматизации с использованием специальных процедур. Однако возможна ситуация, при которой баланс не сходится, и следует по оборотно-сальдовой ведомости найти причину расхождения и внести соответствующие изменения. Либо это связано с ошибками в учете и некорректным с точки зрения настройки программы применением аналитики по счетам, либо с ошибками в алгоритме составления отчетных форм (что маловероятно, так как за год все разработчики алгоритм формирования отчетных форм проверили и устранили все огрехи, которые были в отчетности за 2006 г.). Следует также проверить настройку округления, так как в балансе возможны расхождения на 1 - 2 единицы (а баланс, как правило, составляется в тысячах рублей). При невозможности изменить настройку округления следует вывести баланс в рублях и убедиться в его правильности, а затем вручную откорректировать баланс, составленный в тысячах рублей. В том случае, когда отчетность составляется по традиционной методике на основании данных Главной книги, следует составить баланс в рублях, а затем выполнять округления. При формировании показателей баланса необходимо помнить о недопустимости сальдирования показателей. Это касается расчетов с подотчетными лицами, расчетов по налогам и пр. Однако есть и исключение - п. 19 ПБУ 18/02, согласно которому допускается сальдирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Применение сальдирования должно быть раскрыто в пояснительной записке.

При формировании показателей необходимо учитывать взаимоувязку показателей различных форм. Как известно, основными формами бухгалтерской финансовой отчетности являются баланс и отчет о прибылях и убытках, т.е. формы N N 1 и 2, а остальные фактически являются пояснениями. Показатели раздела "Внеоборотные активы" баланса должны быть увязаны с показателями формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", где показаны первоначальная стоимость и динамика движения за год нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности, а также начисленная амортизация, данные по финансовым вложениям. По амортизируемым активам следует проверить совпадение данных баланса с разницей между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По финансовым вложениям, а также дебиторской и кредиторской задолженности важно уточнить в учетной политике порядок представления долгосрочных кредитов и займов в последний год (отражение в составе долгосрочных или краткосрочных активов или пассивов) и сверить данные баланса и формы N 5.

Показатели формы N 1 (раздел "Капитал и резервы") увязываются с показателями формы N 3 "Отчет об изменениях капитала". Необходимо проверить соответствие информации, представленной в балансе, и информации, представленной по соответствующим строкам и графам по форме N 5. Важно уточнить информацию по резервам и сверить ее с положениями устава организации. Если в акционерном обществе резервы должны быть обязательно в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", то в обществе с ограниченной ответственностью - в соответствии с уставом, т.е. по желанию учредителей. По строке 650 баланса показываются резервы предстоящих расходов, которые должны быть адекватно отражены в форме N 5 в подразделе "Резервы предстоящих расходов" соответственно на начало и конец года.

Форма N 3 содержит справочную информацию, в частности один из наиболее значимых для судьбы организации показатель - величину чистых активов. Следует проверить правильность исчисления этого показателя, так как от его величины многое зависит. В нормальной ситуации величина чистых активов должна быть значительно больше величины уставного капитала, а положительная динамика роста чистых активов характеризует организацию как активно развивающуюся, наращивающую капитал. В случае превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов, уставный капитал должен быть уменьшен до размеров чистых активов. Однако в нашей стране большинство организаций регистрируется с минимально возможным уставным капиталом, т.е. в последние годы это 10 000 руб. для общества с ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества, соответственно, уставный капитал уменьшению не подлежит, и общество должно принять решение о своей ликвидации.

Кроме того, форма N 3 содержит показатель "Чистая прибыль отчетного года", который должен совпасть с показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.

В том случае, когда организация проводит в соответствии с учетной политикой переоценку основных средств, необходимо проверить правильность отражения информации в форме N 3, раздел "Изменения капитала", и в форме N 5, раздел "Основные средства", в части представления результата переоценки. Дополнительно в этих формах должны соответствовать и данные о резервах предстоящих расходов.

Форма N 1 содержит данные о величине денежных средств организации (строка 260), они должны соответствовать показателям строк "Остаток денежных средств на начало года" и "Остаток денежных средств на конец года" формы N 4 "Отчет о движении денежных средств".

Важно проверить совпадение показателей отчетности в части представления затрат. В форме N 2 это сумма строк 020, 030 и 040, а в форме N 5 - строка 760 соответственно на начало и на конец года. Отметим, что наличие данных по строке 040 необходимо проверить в связи с положениями учетной политики относительно учета управленческих расходов. В строке 040 они представляются в том случае, если в бухгалтерском учете счет 26 закрывают на счет 90, т.е. управленческие расходы учитывают как расходы периода и списывают полностью. В противном случае будет формироваться полная себестоимость, и управленческие расходы будут укрыты от любопытных глаз.

После того как все показатели выверены, рекомендуем провести расчеты всех важнейших коэффициентов, в том числе и тех, о которых было упомянуто в начале статьи. В век информационных технологий рекомендуем либо приобрести аналитическую программу, либо использовать возможности бесплатно распространяемых программ. Одна из наиболее пригодных в данном случае программ - "Ваш финансовый аналитик", разработанная В. Авдеевым. Эту программу можно бесплатно скачать на сайте или работать с ней, вводя свои данные, непосредственно в Интернете (www.audit-it.ru). На этом же сайте можно найти и другие программы, которые предоставляются авторами бесплатно и используются для целей анализа, - это и блок финансового анализа программы автоматизации аудита AuditXP, и программа, выполненная в Кировском университете, которая анализирует не только две первых формы, как программа В. Авдеева, но и использует данные остальных форм. Преимущество программы В. Авдеева - представление информации в виде отчета, т.е. практически готова часть пояснительной записки.

Процесс формирования пояснительной записки будет рассмотрен нами в следующей части данной статьи, кроме того, будут приведены особенности отражения переоценки основных средств по состоянию на 01.01.2008 и изменения в бухгалтерском учете, связанные как с уже известными событиями - вступлением в силу части четвертой Гражданского кодекса РФ, так и с ожидаемыми - изменением действующих положений по бухгалтерскому учету, принятием новых (на интернет-сайте Минфина России есть тексты их проектов).

Ю.П.Никольская

К. э. н.,

профессор

кафедры налогов,

бухгалтерского учета и аудита

Академии экономической безопасности

МВД России

А.А.Спиридонов

Доцент

кафедры налогов,

бухгалтерского учета и аудита

Академии экономической безопасности

МВД России