Мудрый Экономист

К вопросу об определении содержания понятия "круг лиц налогообложения"

"Финансовое право", 2007, N 12

Как принято считать в теории налогового права, круг лиц налогообложения состоит из налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые являются, пожалуй, центральными фигурами в структуре участников налоговых правоотношений. Не случайно главная юридическая обязанность участников налоговых правовых отношений рассматриваемого вида - обязанность по уплате налогов (сборов) - имеет конституционное значение и природу. Под понятием "налогоплательщик" понимается особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность. Профессор Ю.А. Крохина предлагает следующее определение налоговой правосубъектности: это предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности <1>.

<1> См.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М.: Высшее образование, 2006. С. 97.

Под налоговой правоспособностью понимается предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и дает ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей.

В свою очередь, налоговая дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности. Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т.д.), дееспособность - по достижении определенного условия (регистрации в качестве предпринимателя, достижении определенного возраста и т.д.). В налоговых правоотношениях часто возникновение правоспособности и дееспособности совпадает. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговых органах и по представлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения <2>.

<2> См.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М.: Высшее образование, 2006. С. 96; Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1953. С. 10; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 26; Ашмарина Е.А. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов РФ: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 50; Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 80.

Круг лиц-налогоплательщиков (плательщиков сборов) показан на рис. 1. Как видно из рис. 1, к кругу лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов), относятся физические лица, а также юридические лица, которые, в свою очередь, подразделяются на два вида:

  1. физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации и физические лица - налоговые нерезиденты Российской Федерации;
  2. российские организации и иностранные организации.

Круг лиц - налогоплательщиков (плательщиков сборов)

  ---------------------¬   ---------------------¬   ---------------------¬
¦ Физические лица ¦<--+ Налогоплательщики +-->¦ Юридические лица ¦
¦ ¦ ¦(плательщики сборов)¦ ¦ ¦
L---T------------T---- L--------------------- L---T------------T----
¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-------------¬-------------¬ -------------¬-------------¬
¦ Резиденты ¦¦ Нерезиденты¦ ¦ Российские ¦¦ Иностранные¦
¦ Российской ¦¦ Российской ¦ ¦ организаци覦 организации¦
¦ Федерации ¦¦ Федерации ¦ ¦ ¦¦ ¦
L-------------L------------- L-------------L-------------

Рис. 1

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются физические лица (обладающие предпринимательским статусом и не обладающие таковым) и юридические лица (организации), на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги или сборы <3>.

<3> См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. С. 154 - 155; Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 162; Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. С. 57; Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. С. 284.

При этом налогоплательщики (плательщики сборов) - физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (индивидуальные предприниматели и лица, не имеющие такого статуса), на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги или сборы.

На правовой статут налогоплательщика не влияет возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент совершения юридически значимых действий.

Физические лица при определенных обстоятельствах могут зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы <4>.

<4> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 388.

Следует помнить о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Необходимо отметить, что понятие "индивидуальные предприниматели", используемое в налоговом законодательстве, шире аналогичного, закрепленного в ст. 23 Гражданского кодекса РФ понятия "лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица".

Так, для целей налогообложения к предпринимателям отнесены частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, деятельность которых в соответствии с гражданским законодательством предпринимательской не считается.

Все налогоплательщики по признаку территориальной принадлежности условно делятся на две группы: резиденты и нерезиденты.

В теории налогового права под налоговым резидентством понимается правовая связь государства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения.

В соответствии с ч. 2 ст. 207 НК РФ физическими лицами - налоговыми резидентами России признаются физические лица вне зависимости от их гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Следует иметь в виду, что период нахождения лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.

При этом, как разъясняется в Методических рекомендациях о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, период временного пребывания физического лица на территории Российской Федерации определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого лица. Если отметки пропускного контроля в паспорте физического лица отсутствуют (например, при пересечении границы Республики Беларусь), доказательством нахождения на территории Российской Федерации могут являться любые иные документы. Главное, чтобы они удостоверяли, сколько дней лицо фактически присутствует в Российской Федерации.

По общему правилу требования по уплате налогов могут быть предъявлены к нерезидентам Российской Федерации лишь в части доходов, полученных из источников, находящихся на ее территории. Налогообложение же доходов, полученных нерезидентами из других источников, выходит за рамки компетенции Российской Федерации.

В свою очередь, под выступающими в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов) организациями понимаются:

  1. российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (резиденты);
  2. иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (нерезиденты) <5>.
<5> См.: Лаптев В.В. Проблемы предпринимательской (хозяйственной) правосубъектности // Государство и право, 1999. N 11. С. 13 - 21; Финансовое право / Под ред. В.М. Мандрицы, И.В. Рукавишникова, Д.Н. Дружинина. Ростов-на-Дону: Феникс, 1999. С. 161.

Такие зарубежные корпоративные юридические образования (компании, организации, фонды, фирмы и т.д.) уплачивают налоги в Российской Федерации, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства (т.е. если в России открыт филиал, офис, представительство, агентская сеть, развернута строительная площадка и т.д.). Каждое такое обособленное подразделение считается для целей налогообложения в Российской Федерации самостоятельным налогоплательщиком и уплачивает налоги вне зависимости от результатов и особенностей деятельности всей фирмы в целом и (или) других ее российских подразделений.

Иностранные компании, получающие доход от источников в Российской Федерации, не связанных с их деятельностью через постоянные представительства, также могут являться плательщиками налогов в Российской Федерации (например, налога на добавленную стоимость) <6>.

<6> См.: Петрыкин А.А. Налоговый кодекс и налогообложение иностранных юридических лиц // Российский налоговый курьер. 1999. N 4.

Скажем, налогоплательщик - иностранная компания реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Тогда налог на добавленную стоимость удерживает, исчисляет и перечисляет налоговый агент, которым выступает российский налогоплательщик, приобретающий на территории РФ товары (работы, услуги) у такого иностранного лица <7>.

<7> См.: Крылова Н.С. Налог на добавленную стоимость в России и иностранных государствах // Государство и право. 1996. N 5. С. 38 - 48; Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц // Налоговый вестник. 1999. N 2. С. 53 - 61.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций осуществляют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Таким образом, можно сказать, что налоговым законодательством для налогоплательщиков - юридических лиц обязанность филиалов и иных обособленных подразделений уплачивать налоги и сборы рассматривается как разновидность налоговых обязанностей самих создавших указанные обособленные подразделения юридических лиц <8>.

<8> См.: Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства // Бухгалтерский учет. 2000. N 4.

В качестве обособленных подразделений юридических лиц в соответствии со ст. 55 ГК РФ выступают филиалы и представительства.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (ст. 185 ГК РФ).

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ч. 3 п. 3 ст. 55 ГК РФ). Особо следует остановиться на существующих коллизиях норм различных отраслей российского права в этой части.

Так, например, понятие "обособленное подразделение организации" в налоговом законодательстве РФ трактуется шире, чем в гражданском. Обособленные подразделения выполняют обязанности юридических лиц по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения <9>.

<9> См.: Коннов О.Ю. Постоянные представительства в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001; Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства // Бухгалтерский учет. 2000. N 4; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О.И. Садикова. М.: Юринформцентр, 1997. С. 90 - 91; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, частям первой, второй, третьей (постатейный) А.Б. Борисова. М.: Книжный мир, 2004. С. 71 - 72.

Место регистрации и деятельности головной организации и (или) ее организации управления роли здесь не играет. Это (т.е. выполнение структурным подразделением фискальных обязанностей создавшей организации) означает в том числе и обязанность становиться на налоговый учет, сдавать декларации и выполнять прочие обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков-организаций, в то же время положения налогового законодательства, устанавливающие правосубъектность участников налоговых правоотношений, не распространяются на другие образования, не являющиеся юридическими лицами, например на простое товарищество.

Все налогоплательщики-организации подразделяются на коммерческие и некоммерческие. В отличие от коммерческих организаций (хозяйственных товариществ, обществ, производственных кооперативов и унитарных предприятий), для которых, согласно ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли выступает основной целью деятельности, деятельность некоммерческих организаций не направлена на получение прибыли, основная же цель их деятельности - представление и защита интересов участников таких организаций.

К некоммерческим организациям относятся:

  1. потребительские кооперативы;
  2. учреждения (в том числе научные и образовательные);
  3. общественные и религиозные организации (объединения);
  4. ассоциации;
  5. союзы и т.д.

Естественно, они, так же как и коммерческие организации, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь в той мере, насколько это служит достижению целей, ради которых они созданы. Поэтому для этой категории предусматривается более льготный налоговый режим. На практике грань между коммерческими и некоммерческими организациями крайне тонка, а налогово-правовые последствия обладания тем или иным статусом существенны. Поэтому в последнее время в юридической науке и на практике раздаются призывы отказаться от этого, весьма условного с фактической точки зрения, деления юридических лиц на коммерческие и некоммерческие <10>. Автор не согласен с данной точкой зрения, так как считает, что государство должно всячески поддерживать, в том числе и налоговыми льготами, социально полезную деятельность некоммерческих организаций.

<10> См.: Толстой Ю.К. К разработке теории юридического лица на современном этапе // Проблемы современного гражданского права. М., 2000. С. 86 - 115; Хохлов Е.П., Бородин В.В. Понятие юридического лица: история и современная трактовка // Государство и право. 1993. N 9. С. 155 - 162; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О.И. Садикова. М.: Юринформцентр, 1997. С. 82 - 84; Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, частям первой, второй, третьей (постатейный) А.Б. Борисова. М.: Книжный мир, 2004. С. 63 - 65.

Среди налогоплательщиков-организаций выделяются также малые предприятия - субъекты малого предпринимательства, которые в прежние времена пользовались существенными налоговыми льготами, но в настоящее время находятся в общем режиме налогообложения. Под ними, согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: в промышленности - 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек. Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные предприятия), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Также среди субъектов налоговых правоотношений выделяют налогоплательщиков, обладающих специальным налоговым статусом, т.е. организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие коммерческую деятельность в специальном налоговом режиме. Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах (ст. 18 НК РФ). Специальный налоговый статус имеют налогоплательщики:

Осуществление индивидуальными предпринимателями и организациями определенных видов деятельности: игорного бизнеса, производства подакцизной продукции и т.п. - также влияет на налоговый статус. По этому признаку выделяют: игорные заведения, производителей подакцизной продукции и др.

Кроме того, следует заметить, что для целей налогообложения отдельные налогоплательщики могут быть признаны по отношению друг к другу взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

а) одна организация непосредственно или косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Что же означает придание тем или иным лицам статуса взаимозависимых? Это означает, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам, осуществляющимся между такими лицами.

Для более полного раскрытия содержания понятия "круг лиц" считаем необходимым дать краткую характеристику законных представителей и налоговых агентов.

Следует помнить о том, что налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, полученных несовершеннолетним ребенком. Представителем по доверенности может быть юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых отношениях, регулируемых законодательством (например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга).

В теории права под законными представителями организации понимаются все лица, которые согласно ст. 53 ГК РФ или учредительным документам организации уполномочены ее представлять. К ним относятся руководители, главные бухгалтеры, которые выступают от ее имени в гражданских правоотношениях. Указанным лицам не требуется специальных доверенностей, чтобы представлять организацию в налоговых правоотношениях <11>.

<11> См.: Украинский Р.В. Налоговый кодекс РФ об участниках налоговых правоотношений // Законодательство. 1999. N 2.

Следует также отличать налогоплательщика от налогового агента. Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога в бюджет или внебюджетный фонд.

Организации, государственные учреждения и индивидуальные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера удерживают из доходов своих работников и перечисляют в бюджет или внебюджетный фонд налог на доходы физических лиц и ЕСН, являются налоговыми агентами в отношении этих налогов. Но не следует забывать, что в то же время они являются налогоплательщиками других налогов.

Налоговыми агентами являются также все российские организации, имеющие договорные отношения с иностранными организациями и физическими лицами, осуществляющими экономическую деятельность в РФ, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.

Т.А.Бондаренко

К. ю. н.,

Преподаватель

кафедры налогового права

ВГНА Минфина России