Мудрый Экономист

Амортизационной премии быть!

"Главная книга", 2007, N 24

(По каким объектам ОС можно применять амортизационную премию)

С 2006 г. организациям было предоставлено право единовременно списывать в расходы отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли так называемую амортизационную премию, то есть расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости <1>:

Внимание! Амортизационная премия является косвенным расходом <2>, причем с 2008 г. это будет прямо указано в Налоговом кодексе <3>. Соответственно, ее можно единовременно учесть в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).

По каким же объектам можно применять эту премию, а по каким - нельзя? Налоговый кодекс запрещает нам воспользоваться амортизационной премией только по одному виду основных средств - по основным средствам, полученным безвозмездно <1>. Иных ограничений на законодательном уровне не установлено. А вот практика показывает, что есть еще мнение контролирующих органов, от которого при уплате налогов никуда не денешься. Посмотрим, по какому имуществу Минфин не разрешает нам применять амортизационную премию.

<1> Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ.
<2> Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.
<3> Пункт 3 ст. 272 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2008).

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Как мы помним, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются следующим образом <4>.

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, то эти капитальные вложения амортизируются арендодателем <5>. Следовательно, арендодатель вправе применить к этим капитальным вложениям и амортизационную премию.

Если же арендодатель дает согласие на улучшение арендованного имущества, однако не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то эти капитальные вложения амортизируются арендатором. А вот может ли арендатор применить по ним амортизационную премию? Минфин уже неоднократно указывал, что нет. Свою позицию он обосновывает тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для них установлен свой особый порядок начисления амортизации <6>.

Однако положение Налогового кодекса об амортизационной премии не содержит указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств (капитальные вложения), а также не содержит отсылки к порядку начисления амортизации, от которого зависела бы возможность применения амортизационной премии <7>. А по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации имущества, в отношении которых установлена возможность списания 10% стоимости. Поэтому нам представляется, что в рассмотренной ситуации арендатор вправе единовременно учесть в расходах затраты на улучшение арендованного имущества в размере 10% от их общей суммы в месяце окончания работ <8>.

<4> Пункт 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.
<5> Пункт 2 ст. 259 НК РФ.
<6> Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703.
<7> Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ.
<8> Пункт 3 ст. 272 НК РФ.

Вклад в уставный капитал

При получении объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал организация не производит никаких расходов на его приобретение, следовательно, не несет затрат на капитальные вложения и права на амортизационную льготу не имеет. Так считает Минфин <9>.

С другой стороны, Минфин разрешает признавать стоимость основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, в расходах через амортизацию <10>. То есть он признает наличие капитальных вложений в этом случае. Почему же тогда нельзя применять по вкладам в уставный капитал амортизационную премию?

<9> Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.
<10> Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/263.

Лизинговое имущество

Сначала финансовый орган обосновывал невозможность применения лизингодателем льготы в виде амортизационной премии по лизинговому имуществу тем, что такое имущество не может рассматриваться в налоговом учете как капитальные вложения <11>. Ведь оно не предназначено для использования его лизингодателем в качестве средств труда непосредственно для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией <12>.

Впоследствии Минфин добавил к этому аргументу еще один. Он стал указывать, что амортизационную премию нельзя применить, потому что для лизингодателя предмет лизинга является товаром, предназначенным для продажи <13>.

А еще позже Минфин пересмотрел свою позицию и разрешил применять амортизационную премию по тем предметам лизинга, по которым условиями договора не предусмотрен их выкуп лизингополучателем <14>.

Нам же более правильной представляется следующая позиция. Лизинговое имущество является амортизируемым <12>, оно используется для оказания услуг и, следовательно, относится для целей налогообложения к основным средствам. Если оно учитывается на балансе лизингодателя, то последний вправе учитывать сумму амортизации по нему в составе расходов <15>. Отсюда вывод: применение амортизационной премии лизингодателем правомерно. Причем независимо от того, переходит ли по окончании действия договора лизинга предмет лизинга в собственность лизингополучателя. Ведь суть договора лизинга - в передаче объекта лизинга во временное владение и пользование за плату, а не в продаже. Право собственности на предмет лизинга, переданный лизингополучателю, сохраняется за лизингодателем <16>. А значит, лизинговое имущество товаром не является и расходы на его приобретение всегда носят капитальный характер.

Итак, теперь вам известна и позиция финансового органа, которой не замедлят последовать налоговики на местах, и аргументы, которые можно противопоставить такой позиции. Рисковать, учитывая амортизационную премию по перечисленным объектам (неотделимые улучшения арендованного имущества, вклад в уставный капитал и лизинговое имущество) в составе расходов текущего периода, или же ограничиться начислением амортизации и не спорить с налоговиками - решать вам. Доказывать свое право на амортизационную льготу в рассмотренных ситуациях, скорее всего, придется в суде. А судебная практика пока появилась только по вопросу применения амортизационной льготы лизингодателем по лизинговому имуществу. И это единственное решение вынесено в пользу лизингодателя <17>.

-------------------------------

<11> Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.
<12> Пункт 1 ст. 257 НК РФ.
<13> Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124.
<14> Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132.
<15> Пункт 7 ст. 258, п. 8 ст. 259 НК РФ.
<16> Пункт 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ.
<17> Постановление ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3.

Е.М.Филимонова

Аудитор