Мудрый Экономист

Ускоренное списание основных средств

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6

Многие организации стремятся как можно быстрее обновить свои основные фонды. Перед налогоплательщиками, работающими в области телекоммуникации, ввиду жесткой конкуренции эта проблема стоит особенно остро. Но далеко не все пользуются предоставленной законом возможностью для ускоренного списания основных средств.

Конечно, можно использовать возвратный лизинг и в связи с этим применять коэффициент ускоренной амортизации вплоть до 3, но этот способ не нравится проверяющим, и если вам есть за что опасаться, то лучше не будить лихо, пока оно тихо. Сегодня мы поговорим о менее рискованном способе более быстрого списания основных средств: это возможно, если объект работает в условиях повышенной сменности.

Чиновники о повышенной сменности

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Данный коэффициент нельзя применять к ОС, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация начисляется нелинейным методом.

Один из факторов, позволяющих применять коэффициент ускоренного списания объектов ОС, - повышенная сменность. Однако данный термин не расшифровывается в Налоговом кодексе. Как отмечается в Письме Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, в экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

В Письмах Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, УМНС по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400, от 24.03.2004 N 26-12/19898, от 04.03.2005 N 20-12/14523 указано, что при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по ОС, согласно Классификации основных средств <1>, в основном установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений N 1072 <2>.

<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<2> Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации основных средств, уже учитывают специфику их эксплуатации.

Таким образом, если оборудование изначально не предназначено для круглосуточной работы, применение специального коэффициента правомерно при трехсменной или непрерывной работе. Однако, признавая право налогоплательщика на ускоренное списание объектов ОС, чиновники выдвигают много условий, а именно:

  1. Перечень ОС, которые используются в условиях повышенной сменности, должен содержаться в учетной политике организации в целях налогообложения прибыли на текущий год.
  2. Размер специальных коэффициентов, применяемых к интересующим нас ОС, зависит от увеличения времени работы оборудования в условиях нормальной продолжительности рабочей смены. При этом налоговики уверяют, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленного для них ст. 322 НК РФ (Письма УМНС по г. Москве N 26-12/54400, N 26-12/19898, N 20-12/14523).
  3. В Федеральной налоговой службе и Минфине полагают, что у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме: распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования); ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе эксплуатируемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и др. (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521). Налоговые органы дополняют названный перечень табелем учета рабочего времени сотрудников, занятых на объектах ОС, работающих в условиях повышенной сменности, и приказом руководителя организации о работе в многосменном режиме с указанием ее периода (Письмо УМНС по г. Москве N 20-12/14523).

Трудно согласиться со многими представленными требованиями, кроме, пожалуй, одного - о подтверждении затрат документами. Конечно, документы, подтверждающие эксплуатацию объектов ОС в условиях повышенной сменности, нужны, без них суд не признает за вами право на применение специальных коэффициентов.

Так, в Постановлении ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 суд не поддержал доводы налогоплательщика по следующим мотивам. При проведении налоговой проверки получены перечни основных средств, по которым налогоплательщик начислял ускоренную амортизацию. При этом было установлено и подтверждено документально, что общество начисляло ускоренную амортизацию по основным средствам, которые находились во вспомогательных цехах (управление, охрана, газовый цех и др.), работающих в две смены. Кроме того, из обстоятельств дела видно, что ускоренную амортизацию налогоплательщик применял к оборудованию, изначально имеющему определенную степень защиты либо предназначенному для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

В Постановлении ФАС УО от 05.02.2007 N Ф09-104/07-С3 арбитры посчитали применение специального коэффициента налоговой льготой и в связи с этим напомнили позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлениях от 14.02.2006 N 11202/05, от 21.03.2006 N 13815/05, согласно которой на налогоплательщике лежит обязанность по предоставлению доказательств в обоснование применения им льгот по налогам. При этом кассационная инстанция указала, что общество не представило надлежащих доказательств фактического использования амортизируемых ОС в условиях повышенной сменности в 2003, 2004 гг. Документы, датированные 2005 г., обоснованно не приняты в качестве доказательств, подтверждающих соблюдение обществом условий, предусмотренных п. 7 ст. 259 НК РФ. Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о неправомерности уменьшения обществом налога на прибыль являются правильными.

Безусловно, документы нужны, но их перечень, установленный фискалами, ничем не оправдан. В ст. 252 НК РФ говорится лишь о необходимости подтверждения затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, полагаем, что организация может иметь один подписанный руководителем документ о применении специального коэффициента, из которого можно установить, какие ОС и в какое время работают в условиях повышенной сменности. Например, это может быть акт, составленный службой главного инженера, о составе оборудования, работающего в условиях повышенной сменности, утвержденный руководителем предприятия.

По поводу необходимости закрепления в учетной политике на текущий год перечня ОС, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, заметим, что целесообразно указать в ней возможность применения специальных коэффициентов по ОС, эксплуатируемым в агрессивной среде и (или) условиях повышенной сменности. При этом излишне прилагать к ней список ОС. Оформление документов по "сценарию", предлагаемому чиновниками, приведет к тому, что при переходе в середине года на трехсменный режим работы организация сможет применять специальный коэффициент только со следующего года, поскольку решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Видимо, так же нужно рассуждать и при вводе в эксплуатацию нового оборудования (внутреннем перемещении уже имеющегося) в подразделение, работающее в условиях повышенной сменности. Таким образом, подход контролирующих органов нарушает права налогоплательщиков, предусмотренные законом.

В отношении величины коэффициентов ускоренной амортизации отметим, что закон не увязывает размер коэффициента с увеличением продолжительности работы ОС. Для применения любого повышающего коэффициента, в том числе равного 2, достаточно установить, что объекты ОС эксплуатируются в условиях повышенной сменности. Что касается требований инспекторов о соблюдении сроков списания ОС, то применение специального коэффициента больше 1 в любом случае приведет к уменьшению сроков списания первоначальной стоимости ОС в расходы, и каких-либо законных оснований для установления минимальных сроков мы не видим.

Приведем примеры судебной практики, когда налогоплательщики подтвердили свое право на применение специальных коэффициентов.

В Постановлении ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3 судьи установили, что основные средства (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, серверное оборудование, коммутаторы, концентраторы, другие высокопроизводительные процессоры, источники бесперебойного питания), по которым общество применяло ускоренную амортизацию, используются в условиях повышенной сменности. Поэтому суд признал право общества на применение повышенного коэффициента амортизации к основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности.

Как следует из Постановления ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05, в споре участвовало предприятие связи. Итак, суд указал: при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование используется в условиях повышенной сменности и организация вправе применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2.

Резюмируем вышеизложенное. При эксплуатации в условиях повышенной сменности объектов ОС, специально для этого не предназначенных, организация может применять коэффициент повышенный амортизации, однако налогоплательщику необходимо отразить данную возможность в учетной политике для налогообложения и подготовить документы, подтверждающие фактическую эксплуатацию объектов ОС в упомянутых режимах.

Что в бухгалтерском учете?

В настоящее время большинство организаций начисляет амортизацию линейным методом, а в этом случае применение специальных коэффициентов в бухгалтерском учете не предусмотрено <3>. В то же время согласно п. 20 ПБУ 6/01 <4> срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету. В частности, срок полезного использования объекта ОС устанавливается исходя из его ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды, проведенных ремонтов. Следовательно, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета по объектам ОС, эксплуатируемым в особых условиях, в бухгалтерском учете можно изначально установить меньший срок эксплуатации, а в налоговом - применять специальный коэффициент. Таким образом, отпадет необходимость в использовании ПБУ 18/02 <5>. Но это возможно не всегда, например, если в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию организация не знает о возможном воздействии факторов, влияющих на срок его службы.

<3> В ПБУ 6/01 есть только один способ начисления амортизации, на основании которого можно применять специальные коэффициенты, - способ уменьшаемого остатка. Но и он не позволяет использовать коэффициент по аналогии с налоговым учетом (Письмо Минфина России от 22.08.2006 N 07-05-06/220).
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. В октябре 2007 г. общество приобрело оборудование, которое должно использоваться круглосуточно, при этом данное ОС специально не рассчитано на такой режим эксплуатации. Стоимость оборудования - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Срок службы объекта в налоговом учете составляет 3 года, а в бухгалтерском учете он в два раза меньше. Учетной политикой для налогообложения при использовании объектов ОС в условиях повышенной сменности предусмотрено применение коэффициента, равного 2. С 1 января 2008 г. оборудование переведено на односменный режим работы.

В бухгалтерском учете будут составлены записи:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         Октябрь 2007 г.                        
Отражена задолженность перед поставщиком
оборудования
  08  
  60  
 500 000 
Учтен предъявленный НДС                 
  19  
  60  
  90 000 
НДС принят к вычету                     
  68  
  19  
  90 000 
Объект ОС введен в эксплуатацию         
  01  
  08  
 500 000 
Погашена задолженность перед поставщиком
ОС
  60  
  51  
 590 000 
             Ежемесячно с ноября по декабрь 2007 г.             
Начислена амортизация по объекту,       
используемому в основном производстве
(500 000 руб. / 18 мес.) <*>
30-01,
20, 25
  02  
  27 778 
          Ежемесячно с января 2007 г. по апрель 2009 г.         
Начислена амортизация по объекту,       
используемому в основном производстве
30-01,
20, 25
  02  
  27 778 
Отражен отложенный налоговый актив      
(27 778 руб./ 2 x 24%)
  09  
  68  
   3 333 
           Ежемесячно с мая 2009 г. по август 2010 г.           
Отражено списание отложенного налогового
актива
  68  
  09  
   3 333 
<*> Для операторов электросвязи, ведущих раздельный учет по отраслевым Рекомендациям <6>, амортизация оборудования учитывается на субсчете 30-01 в связи с тем, что данные расходы относятся к производственным процессам, связанным с эксплуатацией средств связи и линий связи.
<6> Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи утверждены Приказом Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

Б.М.Голованов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"