Мудрый Экономист

Расходы аптечных организаций на маркетинговые исследования: бухгалтерский учет и налогообложение

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12

В настоящий момент аптеки испытывают потребность в маркетинговых исследованиях. Грамотный консалтинг способен помочь в условиях конкурентной борьбы. Аптеке важно грамотно выбрать стратегию рыночного поведения. Именно маркетинг как концепция управления деятельностью аптеки в условиях рынка, провозглашающая ориентацию на удовлетворение потребностей покупателей, может и должен помочь аптечным предприятиям не только удержаться на плаву, но и успешно функционировать в рыночной среде.

Что такое маркетинг?

Прежде чем рассматривать бухгалтерский и налоговый учет маркетинговых исследований, целесообразно определить понятие "маркетинг". В классическом понимании это предпринимательская деятельность по продвижению товаров и услуг от производителя к потребителю.

В Налоговом кодексе не существует таких понятий, как "маркетинг", "маркетинговые услуги". Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В Письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ ФНС по Москве, определяя понятие "маркетинг", обращается к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 01.01.2003. В ОКВЭД термин "маркетинговые услуги" отсутствует. Однако в нем содержится понятие "исследование конъюнктуры рынка", которое отнесено к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 "Исследование конъюнктуры рынка", в частности, изучения потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Кроме того, в указанном Письме ФНС излагает перечень процедур, которые подпадают под понятие "исследование конъюнктуры рынка":

Маркетинговые исследования могут проводиться аптекой самостоятельно (при наличии в штате сотрудника с соответствующими должностными обязанностями или отделом маркетинга). Также проведение исследований рынка аптека может поручить сторонней организации. От того, какое решение примет руководитель аптеки, будет зависеть отражение данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Кроме того, отражение расходов на проведение маркетинговых исследований зависит от его цели. Условно можно выделить два вида исследований:

Если маркетинговые услуги оказывает сторонняя организация... Бухгалтерский учет

Как уже упоминалось выше, отражение операций по проведению маркетинговых исследований зависит от целей исследования. Рассмотрим возможные варианты.

Аптека проводит исследования, направленные на изучение существующего рынка сбыта. Если аптечное учреждение заключает договор на проведение маркетинговых исследований, целью которых является повышение сбыта продукции, то такие расходы являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <1>) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

<1> Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

В п. 16 ПБУ 10/99 указано, что такие расходы можно признать в бухгалтерском учете, если:

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы на проведение маркетинговых исследований отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Пример 1. Аптека "Будем здоровы" заключила со сторонней организацией договор о проведении маркетинговых исследований с целью разработки рекламной стратегии аптеки, а также выявления наиболее эффективных способов рекламы с учетом специфики ее деятельности. Стоимость маркетинговых услуг по договору составляет 236 000 руб. (в том числе НДС).

Разработка рекламной стратегии и определение наиболее эффективных способов рекламы направлены на увеличение объемов продаж. Следовательно, данные расходы учитываются в бухгалтерском учете аптеки в составе расходов по обычным видам деятельности.

Бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражены в учете расходы на проведение  
исследований
  44  
  60  
 200 000 
Отражен НДС, поступивший от поставщика  
  19  
  60  
  36 000 
НДС принят к вычету <*>
  68  
  19  
  36 000 
Произведена оплата поставщику за        
оказанные услуги
  60  
  51  
 236 000 
Расходы на проведение маркетинговых     
исследований списаны на расходы на
продажу
 90-2 
  44  
 200 000 
<*> В случае если аптека не является плательщиком НДС (находится на специальном режиме налогообложения или освобождена от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ), она имеет право учитывать в стоимости приобретенных услуг суммы НДС, предъявленные ей при приобретении услуг.

Аптека проводит исследования, направленные на расширение деятельности. Подобные расходы бухгалтер аптеки может учитывать как расходы будущих периодов, так как они произведены организацией в отчетном периоде, но относятся к следующим периодам (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета <2>). В соответствии с Инструкцией данные расходы подлежат отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списанию в порядке, установленном руководством аптеки, в течение периода, к которому они относятся.

<2> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации".

Пример 2. Аптека "Будем здоровы" планирует открыть филиал в другом городе. Для оценки перспективности данного проекта она заключила договор с консалтинговой фирмой о проведении маркетингового исследования. Стоимость услуг по договору составляет 236 000 руб. (в том числе НДС).

Так как в данном случае целью маркетинговых исследований является оценка перспективности возможного вида деятельности, в бухгалтерском учете данные расходы относятся к расходам будущих периодов.

Бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражены в учете расходы на проведение  
маркетинговых исследований
  97  
  60  
 200 000 
Отражен НДС, поступивший от поставщика  
  19  
  60  
  36 000 
НДС принят к вычету                     
  68  
  19  
  36 000 
Произведена оплата поставщику за        
проведенные исследования
  60  
  51  
 236 000 
Обратите внимание: если аптека является плательщиком налога на прибыль и использует метод начисления, то в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ она признает расходы в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделок, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы оплаты. Различие в моменте признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы, которая формирует отложенное налоговое обязательство. В дальнейшем по мере признания расходов в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство подлежит списанию (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02 <3>). Возникновение отложенного налогового обязательства в бухгалтерском учете отражается так: Дебет 68 Кредит 77. Применительно к данному примеру сумма отложенного налогового обязательства составит 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%). Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается следующим образом: Дебет 77 Кредит 68.
<3> Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".

ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Далее возможны два варианта развития событий.

  1. Результаты проведенного маркетингового исследования показали, что создание нового направления деятельности (продажа новых лекарственных средств, организация дополнительных услуг, открытие филиала) целесообразно, и руководитель аптеки принял решение об осуществлении нового вида деятельности.

Дополним условия примера 2.

Пример 3. Результаты проведенных маркетинговых исследований показали, что филиал в другом городе является рентабельным и целесообразным. Руководитель аптеки принял решение об открытии данного филиала. Расходы на проведение маркетинговых исследований, отраженные на счете 97 "Расходы будущих периодов", решено списать в течение 10 месяцев.

В данном случае бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Списаны расходы на себестоимость продаж 
(200 000 руб. / 10 мес.)
  44  
  97  
  20 000 
  1. Проведенные маркетинговые исследования показали, что новый вид деятельности и новый филиал экономически нецелесообразны, и руководитель аптеки решил отказаться от нового вида деятельности.

В данном случае расходы на проведение маркетинговых услуг относятся в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Изменим условия примера 2.

Пример 4. Результаты проведенных маркетинговых исследований показали, что создание филиала в другом городе является нецелесообразным. Руководитель аптеки принял решение не открывать данный филиал.

Бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Затраты по маркетинговым услугам        
отнесены к прочим затратам
 91-2 
  97  
 200 000 

Налоговый учет

Если аптека применяет общий режим налогообложения. В целях учета налога на прибыль расходы аптеки на текущее исследование (изучение) конъюнктуры рынка и сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В Письме УМНС России по Московской обл. от 29.03.2004 N 04-23/06243 изложены критерии, которым должны удовлетворять расходы на проведение маркетинговых исследований, чтобы признаваться затратами в целях исчисления налога на прибыль. В частности, указано, что данные затраты должны соответствовать п. 1 ст. 252 НК РФ:

Много разногласий вызывает пункт об экономической оправданности, обоснованности исследований. Какие из них можно считать такими? Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в Постановлении N 53, не может зависеть от эффективности использования капитала.

Такая же позиция представлена в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, экономически обоснованными можно считать не только исследования, которые привели к результату, но и направленные на получение результата. То есть экономическая обоснованность не зависит от результата исследований.

Вышеприведенных доводов придерживаются суды при вынесении решений в пользу налогоплательщиков.

При определении экономической обоснованности расходов налоговые органы учитывают и другие факторы: долю маркетинговых расходов в общей доле расходов, экономический эффект от проведенного исследования (Постановление ФАС ВСО от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1), оформление расходов.

Федеральная налоговая служба в Письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ обозначила процедуры, которые предполагают проведение маркетинговых исследований. А что делать, если аптека хочет провести исследования, которые предполагают проведение процедур, не поименованных в указанном Письме? Здесь можно предложить такие варианты учета затрат в целях исчисления налога на прибыль:

Если аптека применяет УСН... Расходы, которые организация-"упрощенец" может учесть при расчете налоговой базы, поименованы в ст. 346.16 НК РФ. Список расходов налогоплательщика-"упрощенца", учитываемых при расчете единого налога, является закрытым и расходы на проведение маркетинговых исследований в него не входят. Данного утверждения придерживаются и суды (см., например, Постановление ФАС ЦО от 23.12.2005 N А36-966/2005): ст. 346.16 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы при определении объекта налогообложения в случае применения упрощенной системы налогообложения. Стоимость услуг по изучению рынка товаров, сбор информации, поиск покупателей не входит в перечень расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, указанные затраты в конечном итоге для целей налогообложения не могут быть понесены. Такая же точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 08.08.2005 N А56-36691/2004.

Однако в соответствии со ст. 346.16 НК РФ к расходам налогоплательщиков, применяющих УСНО, могут быть отнесены расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на аудиторские услуги принимаются согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ). Согласно ст. 1 Закона N 119-ФЗ аудиторской признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых установлен п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ. В нем говорится, что под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в частности, услуг по проведению маркетинговых исследований. Следовательно, аптека, применяющая УСНО, может учитывать расходы на маркетинговые исследования в составе расходов на аудиторские услуги. Данная позиция находит отражение в Письмах Минфина от 04.08.2005 N 03-11-04/2/37, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/15, от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61. Кроме того, Минфин обращает внимание налогоплательщиков на то, что данные услуги должны быть оказаны аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором при наличии у них лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Также такие услуги должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Если исследования проводит собственное маркетинговое подразделение... Бухгалтерский учет

Если исследования проводятся штатным маркетологом аптеки или структурным подразделением, то такие расходы являются расходами по оплате труда и относятся на расходы на продажу.

Пример 5. В ноябре 2007 г. аптека "Будем здоровы" поручила собственному отделу маркетинга провести исследование рынка. ФОТ отдела за ноябрь составил 200 000 руб.

Бухгалтер аптеки сделает следующие записи:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Начислена заработная плата сотрудникам  
отдела маркетинга
  44  
  70  
 200 000 
Начислен ЕСН на заработную плату        
сотрудников отдела маркетинга <*>
  44  
  69  
  52 000 
Расходы на заработную плату и ЕСН       
сотрудникам отдела маркетинга
списаны на расходы на продажу
(200 000 + 52 0000) руб.
 90-2 
  44  
 252 000 
<*> В данном случае аптека уплачивает ЕСН по ставке 26%.

Налоговый учет

В налоговом учете такие затраты признаются в составе расходов аптеки на оплату труда. Аптеки, применяющие общий режим налогообложения, такие расходы учитывают в соответствии со ст. 255 НК РФ, а аптеки, применяющие УСНО, - пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если, имея службу маркетинга, аптека заключает договор на оказание маркетинговых услуг со сторонней организацией...

Особое внимание уделяют налоговики проведению маркетинговых исследований по договору со сторонней организацией при наличии в аптеке своего отдела маркетинга. По мнению налоговых органов, затраты на такие исследования необоснованно включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а НДС - в состав налоговых вычетов, поскольку вышеуказанные расходы являются экономически необоснованными, так как структурным подразделением аптеки является отдел маркетинга, в обязанности которого входит выполнение работ и оказание услуг, которые были выполнены (оказаны) сторонними организациями.

В таких случаях суды принимают сторону налогоплательщиков, приводя следующие доводы:

Таким образом, если руководство примет решение заключить договор об оказании маркетинговых услуг со сторонней организацией (при наличии своей службы маркетинга), то аптеке надо быть готовой к тому, чтобы отстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у аптеки велика вероятность выиграть дело в суде, если исследования рынка, выполняемые сторонней организацией, не дублируют функции отдела маркетинга аптеки. Кроме того, необходимо документально обосновать произведенные расходы. К таким документам можно отнести договор со сторонней организацией, акт выполненных работ, отчет о выполненных работах и объемах работ, положение об отделе маркетинга, должностные инструкции сотрудников отдела маркетинга, сметы расходов отдела маркетинга, экономические показатели работы отдела маркетинга. Следует напомнить, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

Оформление маркетинговых услуг

Как уже было отмечено, в Письме УМНС России по Московской обл. от 29.03.2004 N 04-23/06243 изложены требования, которым должны удовлетворять расходы на проведение маркетинговых исследований, чтобы их можно было признать затратами в целях исчисления налога на прибыль. Одним из таких требований является документальное подтверждение произведенных расходов в соответствии с законодательством РФ.

Общее требование для документов, подтверждающих расходы на проведение маркетинговых исследований: все документы должны подтверждать связь проводимых исследований с деятельностью аптеки.

Договор на оказание маркетинговых услуг. Он не предусмотрен действующим законодательством. Согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Отношения, которые возникают между заказчиком и исполнителем маркетинговых услуг в процессе исполнения договора, регулируются гл. 39 ГК РФ. По договору оказания маркетинговых услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать определенные услуги по маркетинговому исследованию рынка, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Причем в предмете договора желательно указать перечень работ, которые выполняет исполнитель. Предмет договора должен быть связан с деятельностью аптеки. Перечень документов, которые исполнитель передает аптеке по окончании работ, можно предусмотреть в договоре.

Акт об оказанных услугах. При оказании услуг составляется акт. Форма акта не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной документации, следовательно, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" он должен содержать следующие реквизиты:

На основании арбитражной практики можно определить критерии, которым должен удовлетворять акт об оказанных услугах для подтверждения обоснованности маркетинговых исследований:

О том, что данных документов (договора и акта об оказанных услугах) достаточно, свидетельствуют Постановления ФАС ВСО от 13.09.2007 N А33-16905/06-Ф02-4251/07, N А33-16905/06-Ф02-6062/07, ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7462/2005(16143-А27-34).

Иногда по результатам исследований исполнитель составляет отчет о проведенных исследованиях.

Отчет. Сразу следует отметить, что его составление не является обязательным. Такого мнения придерживаются и суды: ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг (Постановление ФАС ВСО от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07).

На наш взгляд, составление отчета целесообразно и может дополнительно обезопасить организацию. Можно предусмотреть промежуточные отчеты и итоговый отчет по окончании работ. В отчете желательно отразить рекомендации по результатам исследований, которые можно оформить отдельным документом.

На основании арбитражной практики можно выделить следующие моменты, которые следует отразить в отчете:

С точки зрения налоговых органов, данные, содержащиеся в отчете, "могут быть получены без существенных расходов из общедоступных источников "путем мониторинга средств массовой информации и Интернета". Суды такие доводы отклоняют (Постановление ФАС СЗО от 04.10.2007 N А05-1103/2007).

Кроме того, помогут документально подтвердить экономическую обоснованность расходов на проведение маркетинговых исследований обоснование размера расчета на проведение консалтинговых услуг, маркетинговая политика и стратегический план развития аптеки.

Ю.А.Мельникова

Редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский

учет и налогообложение"