Мудрый Экономист

Налоговые аспекты реорганизации

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6

В процессе реорганизации, как говорится, все встает с ног на голову. Привычные операции, осуществляемые бухгалтером, например расчет заработной платы и налогов с нее, начисление амортизации, приобретают новый смысл. Знаний, которых ранее было достаточно, катастрофически не хватает. Как составлять налоговую отчетность? Что делать при обнаружении ошибки, допущенной в учете задолго до проведения реорганизации? Прояснить эти и другие вопросы - наша первоочередная задача.

Общие вопросы

Начнем с того, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о реорганизации, письменно сообщают <1> об этом в налоговый орган по своему месту нахождения в течение трех дней со дня принятия такого решения. Налоговый орган вправе провести выездную проверку налогоплательщика в связи с его реорганизацией, причем повторную, то есть независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. В свою очередь, проверке подвергается период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако мы не будем подробно останавливаться на вопросах налогового контроля.

<1> Форма N С-09-4, утверждена Приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@.

Создаваемое в результате реорганизации юридическое лицо с момента государственной регистрации наделяется имуществом и обязательствами, ведет бухгалтерский и налоговый учет, выполняет обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со ст. ст. 19 и 24 НК РФ. При этом по общим правилам, установленным в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача ОС, НМА и иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации не признается реализацией.

Правопреемство

Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемников. Их осведомленность на тот счет, имеется ли у реорганизуемого лица недоимка по каким-либо налогам, значения не имеет. Кроме того, правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, и штрафы, наложенные ранее на его юридического "предка". Следовательно, в случае неуплаты налогоплательщиком налогов, пеней, а также штрафных санкций, наложенных на него до завершения реорганизации, обязанность по их погашению переходит к правопреемнику.

К сведению: сроки, установленные для исполнения перечисленных обязательств, не подлежат пересмотру и остаются неизменными, несмотря на реорганизацию.

С другой стороны, суммы налога (пеней, штрафов), излишне уплаченные реорганизуемым лицом, подлежат зачету в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам. Зачет производится не позднее чем через месяц со дня завершения реорганизации с учетом некоторых особенностей, описанных в п. 10 ст. 50 НК РФ. Сумма, подлежащая зачету, распределяется пропорционально недоимке по иным налогам (сборам) и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджетную систему. Если же у реорганизуемого лица не было долгов перед бюджетом, то излишки перечисленных сумм подлежат возврату его правопреемнику (либо правопреемникам), но не позднее одного месяца со дня подачи им соответствующего заявления.

Представим порядок правопреемства налоговых обязательств согласно ст. 50 НК РФ.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Правопреемство при реорганизации ¦
L----T-----------T------------T-----------T--------------T--------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-----+----T------+------T-----+----T------+------T-------+-------¬
¦ Слияние ¦Присоединение¦Разделение¦ Выделение ¦ Преобразование¦
¦A + B = C¦ A + B = A ¦ C = A + B¦C = C + A + B¦ A = A* ¦
L----T----+------T------+-----T----+------T------+-------T--------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-----+----T------+------T-----+----T------+------T-------+-------¬
¦ C ¦ A ¦ A и B ¦ Плательщиком¦ A* ¦
¦ ¦ ¦ ¦ остается C ¦ ¦
L---------+-------------+-----T----+------T------+----------------
¦ ¦
----------+-----------+----------¬
¦Если определить долю A и B не ¦
¦представляется возможным (либо ¦
¦один из них не может исполнить ¦
¦соответствующие обязательства) ¦
¦или после выделения не может ¦
¦исполнять свои обязательства C, ¦
¦то по решению суда вновь ¦
¦возникшие юридические лица могут¦
¦солидарно исполнять обязанность ¦
¦по уплате налогов ¦
¦реорганизованного лица. В ¦
¦аналогичном порядке решается ¦
¦вопрос, если реорганизация была ¦
¦направлена на неисполнение ¦
¦обязанностей по уплате налогов ¦
L---------------------------------

Схема 1

Итак, мы установили, кто будет уплачивать налоги (сборы), пени и штрафы при реорганизации. Освобождены от прежних налогов будут только юридические лица, образовавшиеся способом выделения, в остальных случаях сбросить груз налоговой ответственности не удастся.

Налоговый период

Как известно, уплата всех налогов так или иначе связана с налоговым или отчетным периодом, устанавливаемым для каждого налога в отдельности. Так, согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом следует понимать календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, что для участников реорганизации является весьма важным моментом. Общие положения о том, когда начинается и заканчивается ПНП - последний налоговый период реорганизуемых обществ, - приведены в п. 3 ст. 55 НК РФ.

01.01                              01.12         31.12
-----------------------------------T------------------------------
¦1. В результате реорганизации ¦
¦общество прекращает свою ¦
¦деятельность до конца календарного¦
¦года ¦
+----------------------------------+
¦ПНП считается с 01.01 до дня ¦
¦завершения реорганизации ¦
L--T-------------------------------+
¦2. Общество создано после 01.01¦
¦и реорганизовано до конца ¦
¦календарного года ¦
+-------------------------------+
¦ПНП - со дня создания до дня ¦
¦реорганизации ¦
L-------------------------------+-T---------------------------¬
¦3. Общество создано с 1 по ¦
¦31 декабря одного ¦
¦календарного года, а ¦
¦реорганизовано в следующем ¦
¦году ¦
+---------------------------+
¦ПНП - со дня создания до ¦
¦дня реорганизации ¦
L----------------------------

Схема 2

Приведенный алгоритм не распространяется:

Несколько слов о постановке (снятии) на учет

Напомним, что соответствующая запись о включении (исключении) организации в (из) ЕГРЮЛ согласно ст. 16 Закона N 129-ФЗ <2> является признаком завершения реорганизации, в результате которой общества либо возникают, либо прекращают свое существование. В свою очередь, в п. 5 ст. 84 НК РФ указано, что в случае реорганизации обществ снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Это требование НК РФ нашло отражение в п. 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков <3>: снятие с учета организации при прекращении деятельности в результате реорганизации осуществляется в налоговом органе по месту нахождения прекратившего деятельность юридического лица на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи ЕГРЮЛ.

<2> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
<3> Постановление Правительства РФ от 26.02.2004 N 110.

Постановка и снятие с учета налогоплательщиков и крупнейших налогоплательщиков в связи с реорганизацией осуществляются на основании соответствующих Методических указаний <4> для налоговых органов. Кроме того, действия сотрудников ФНС при снятии с учета и постановке на учет в связи с реорганизацией крупнейших налогоплательщиков подробно изложены в ч. 7 Приказа ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ <5>.

<4> Приказ ФНС России от 30.11.2004 N САЭ-3-09/141@.
<5> Приказ ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ "Об утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций".

Налоговая отчетность

Итак, мы представили основные положения о том:

Теперь следует определиться, как отчитываться перед налоговиками за реорганизованное общество. Ответ на этот вопрос можно найти в письмах чиновников. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014324 рассматривался вопрос о сдаче отчетности в связи с реорганизацией в форме преобразования ЗАО в ООО. Последний налоговый период реорганизованного ЗАО был определен с начала календарного года до дня завершения реорганизации (схема 2, ситуация 1). Столичные налоговики указали, что именно за этот период ЗАО (несмотря на то что согласно схеме 1 его правопреемником является ООО) должно отчитаться по тем налогам, для которых налоговый период определен как год (налог на прибыль, на имущество, транспортный и земельный налоги). Продолжим изучение вопроса на более конкретном примере, который рассматривался сразу в двух Письмах Минфина - от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47, от 13.02.2007 N 03-02-07/1-67.

Пример. Организация "А" присоединяется к организации "Б":

а) 15.11.2007;

б) 15.02.2008.

Определим последний налоговый период организации "А", порядок сдачи налоговой отчетности по "годовым" налогам, сроки представления деклараций и уплаты этих налогов.

Согласно схеме 2:

а) если реорганизация произошла в ноябре 2007 г., то последним налоговым периодом для организации "А" будет период с 01.01.2007 по 15.11.2007.

б) если в феврале 2008 г. - с 01.01.2008 по 15.02.2008.

Минфин рекомендует налоговые декларации по организации "А" за последний налоговый период представлять организации-правопреемнику (согласно схеме 1 это предприятие "B") в налоговый орган по месту его учета, но только в том случае, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией "А" в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке. Таким образом, финансисты допускают, что ликвидируемое (в результате реорганизации) общество может самостоятельно отчитаться по всем налогам, но не обязано это делать.

Теперь определимся со сроками. Минфин разъясняет, что НК РФ не устанавливает специальных сроков представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроков уплаты налогов по таким декларациям. Однако здесь следует учитывать общее положение о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, установленное в п. 3 ст. 50 НК РФ. С учетом этой нормы Минфин предложил следующее: налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй Кодекса сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Например, срок представления деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога устанавливаются следующим образом (ст. ст. 287, 289 НК РФ):

Возвращаясь к нашему примеру, получаем:

а) при реорганизации в ноябре 2007 г. (ПНП с 01.01.2007 по 15.11.2007) декларацию по налогу на прибыль по организации "А" следует представить, а налог уплатить не позднее 28.03.2008;

б) при реорганизации в феврале 2008 г. (ПНП с 01.01.2008 по 15.02.2008) - 28.04.2008.

В дополнение к сказанному можно вспомнить Письмо ФНС России от 12.05.2005 N 02-4-12/25@, в котором также разъяснен порядок сдачи декларации по налогу на прибыль за прекратившее существование юридическое лицо (в результате реорганизации в форме присоединения). Налоговики опирались на рассмотренные выше нормы НК РФ (его первой части - ст. ст. 50, 55, 84), а также на положения гл. 25 НК РФ, ст. 289 "Налоговая декларация". В ней сказано, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения... налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Таким образом, налоговики констатировали, что декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период присоединенной организации представляется организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета. При этом сумму налога на прибыль, исчисленную по этой декларации, следует уплачивать в бюджеты различных уровней по месту нахождения присоединенной организации.

К аналогичным выводам в отношении сдачи налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками пришли чиновники в Письме ФНС России от 06.07.2007 N 23-3-04/546.

То есть к правопреемникам переходит обязанность не только по уплате налогов, но и по сдаче соответствующих налоговых деклараций, которые реорганизованное юридическое лицо не представило и представить не может ввиду того, что оно уже не существует как налогоплательщик.

Уточненные декларации

Представим такую ситуацию. Реорганизация проведена, налоговые декларации сданы, однако в процессе хозяйственной деятельности правопреемник выявляет ошибку, допущенную его юридическим "предком" еще до реорганизации, например, амортизация по ОС начислялась неправильно, или обнаружились расходы, неправомерно принятые (не принятые) в уменьшение базы по налогу на прибыль. Как исправить ошибку? Общий порядок внесения изменений в налоговые декларации описан в ст. 81 НК РФ. В п. 1 данной статьи сказано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения сведений (ошибок), приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ свидетельствует о том, что если налогоплательщик обнаружил в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверные сведения (ошибки), которые не привели к занижению суммы налога, то он вправе подать "уточненку", но не обязан этого делать.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Таким образом, мы видим, что законодательно за налогоплательщиком закреплены обязанность и право уточнять только те декларации, которые были поданы в налоговую инспекцию именно им. Формально это повод для правопреемника не ворошить прошлое.

К тому же следует помнить, что если в результате исправления ошибки получается сумма налога к возмещению, то налоговики приобретают право на осуществление повторной выездной проверки, причем того налогового периода, за который представлена уточненная налоговая декларация. Кого в этом случае будут проверять инспекторы? Правопреемника? Нет, поскольку в указанном периоде реорганизованные юридические лица существовали обособленно друг от друга.

С другой стороны, согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности <6> в случае представления "уточненки" после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, естественно, если в результате ее проведения ошибки, приводящие к занижению налога, не были обнаружены. При реорганизации такая проверка проводится.

<6> Согласно п. п. 1, 2 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является штраф.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит четких указаний, обязан (вправе) ли правопреемник представлять уточненные декларации за своих предшественников. Однако ни у налоговиков, ни у финансистов по этому поводу нет сомнений. Разногласия возникли лишь по вопросу о том, куда представлять уточненные декларации. По мнению УФНС по г. Москве, при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту ее учета до момента реорганизации (Письмо от 15.01.2007 N 19-11/002458).

То есть "уточненка" представляется по месту учета несуществующего юридического лица. В неофициальных разъяснениях налоговики рекомендуют указывать в исправленной декларации наименование реорганизованного юридического лица, а также наименование правопреемника.

Минфин, напротив, полагает, что такие "уточненки" должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника (Письмо от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128).

Прокомментировать изложенное можно так: торопиться с подачей уточненных деклараций не стоит, поскольку положения НК РФ прямо не указывают на наличие у правопреемника такой обязанности (права), тем более что если штрафов можно будет избежать, то пени и налог все же начислят к уплате. В связи с этим понятны требования налоговиков о представлении "уточненки" именно в ту налоговую инспекцию, в которой хранится первоначальный вариант декларации, - это существенно облегчит выявление разницы и начисление пени.

Трудовые отношения при реорганизации

К сведению: напоминаем, что с 01.01.2008 <7> все организации, независимо от численности работников, обязаны подавать в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Это закреплено в новой редакции п. 3 ст. 80 НК РФ. Однако для вновь созданных и реорганизованных обществ предусмотрена одна особенность - они должны представить в налоговую инспекцию сведения о среднесписочной численности работников не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были созданы (реорганизованы) <8>. Соответствующие нормы закона насчет обязательной подачи данных о среднесписочной численности работников разъяснены в Письме ФНС России от 09.07.2007 N 25-3-05/512.

<7> Согласно Федеральному закону от 30.12.2006 N 268-ФЗ.
<8> Данные представляются по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@. Порядок ее заполнения изложен в Письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@.

Решение о реорганизации трудовой коллектив всегда воспринимает болезненно, тем более если речь идет о действительной смене стратегии управления и развития предприятия, а не только о переделе имущества. Естественно, каждого работника интересует, возьмут ли его в новую команду. Поищем ответ в ТК РФ. В ст. 81 ТК РФ перечислены случаи, когда трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя; нас заинтересуют два основания:

С одной стороны, в результате реорганизации так или иначе имеет место ликвидация юридических лиц (кроме реорганизации в форме выделения). Однако в ст. 75 ТК РФ указано, что реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. И только в случае отказа работника от продолжения работы в связи с реорганизацией общества трудовое соглашение прекращается (ст. 75, п. 6 ст. 77 ТК РФ). На основании этих норм Роструд (Письмо от 05.02.2007 N 276-6-0) разъясняет, что реорганизация юридического лица сама по себе не влечет расторжения трудовых договоров с работниками, но отмечает, что реорганизация может сопровождаться фактическим сокращением численности или штата работников. При этом, как правило, изменяется штатное расписание: в него вводятся новые структурные подразделения, должности, отдельные должности исключатся. В этом случае нельзя забывать о преимущественном праве отдельных лиц на оставление на работе. Такое право предоставляется работникам с более высокой производительностью труда и квалификацией (ст. 179 ТК РФ) <9>.

<9> Однако в соответствии с действующим законодательством данное преимущественное право может быть установлено и для других категорий работников (см., например, Закон РФ от 15.05.1991 N 1244-1). Также перечень "неприкосновенных" работников может быть расширен коллективным договором.

При равной производительности труда и квалификации предпочтение отдается:

Далее специалисты по труду и занятости отмечают, что, если в новом штатном расписании должность работника сохранена, оснований для увольнения по сокращению штата не имеется. В этом случае изменяются условия трудового договора, о чем работник не позднее чем за два месяца должен быть извещен в письменной форме. Если он согласен с такими изменениями, трудовые отношения с ним продолжаются (ст. 74 ТК РФ).

Напомним, что работников, которые попали под сокращение, необходимо уведомить об этом персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ). Сокращенные работники, согласно ст. 178 ТК РФ, имеют право на выходное пособие в размере среднего месячного заработка, также за ними сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Для этого требуется соответствующее решение органа службы занятости населения.

Сделаем небольшое отступление и отметим, что при реорганизации в группе риска находятся пенсионеры. При сокращении данной категории работников у администрации предприятия может возникнуть вопрос: должна ли она обеспечить уволенного работника-пенсионера выходным пособием в случае его нетрудоустроенности в пределах двух месяцев, продлить (при наличии соответствующей справки) выплату пособия на третий месяц? Ведь согласно п. 1 ст. 3 Закона РФ N 1032-1 <10> безработными признаются трудоспособные граждане, которые не имеют работы и заработка, зарегистрированы в органах службы занятости в целях поиска подходящей работы, ищут работу и готовы приступить к ней. При этом граждане, которым в соответствии с законодательством РФ назначена трудовая пенсия по старости (в том числе досрочно), либо пенсия, предусмотренная п. 2 ст. 32 Закона РФ N 1032-1, либо пенсия за выслугу лет, не могут быть признаны безработными. Однако Минфин в Письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/234 указал, что расчеты с сокращенными работниками-пенсионерами осуществляются в общем порядке. Исключений по этому поводу законодательство не содержит, поэтому выходное пособие, начисленное пенсионерам, в полном объеме включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 9 ст. 255 НК РФ. В обоснование своих разъяснений чиновники привели Письмо Роструда от 27.10.2005 N 1754-61.

<10> Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

Если организация сокращает работника, заключившего трудовой договор на срок до двух месяцев, о предстоящем увольнении его уведомляют в письменной форме под роспись не менее чем за три календарных дня. Выходное пособие ему не полагается (ст. 292 ТК РФ). Сезонных работников уведомляют в письменной форме под роспись не менее чем за семь календарных дней до увольнения и выплачивают выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка (ст. 296 ТК РФ).

Согласно Письму Роструда от 05.09.2006 N 1553-6, если работник продолжает трудовые отношения с вновь созданным в результате реорганизации предприятием, то он переводится без расторжения трудового договора. При этом в трудовой книжке производится запись о реорганизации юридического лица со ссылкой на соответствующее решение, а затем делается запись о назначении работника на новую должность. В силу универсального правопреемства происходит замена работодателя правопреемником. Соответственно, трудовые договоры не перезаключаются (однако их условия могут быть изменены). В этом случае правопреемник должен предоставить работнику все предусмотренные трудовым законодательством социальные гарантии (оплату отпусков, компенсацию за неиспользованные отпуска и т.д.). Согласно ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Поэтому если сотрудник принял решение уволиться или уйти в отпуск, не проработав у правопреемника трех месяцев, то последний обязан исчислить сумму отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в общеустановленном порядке на основании сведений о зарплате сотрудника за соответствующие месяцы, проработанные у реорганизованного лица. Сумма отпускных (компенсации), исчисленная согласно требованиями ТК РФ, а также Постановления Правительства РФ N 213 <11>, по мнению автора, в полном объеме учитывается в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. Однако Минфин подобную ситуацию разъяснять отказывается, поскольку вопросы расчета отпускных и пособий по временной нетрудоспособности при реорганизации предприятий в его компетенцию не входят.

<11> Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Еще один вопрос, который всегда интересует правопреемников: можно ли унаследовать от своих предшественников право на применение регрессивных ставок по ЕСН? Особенно он актуален для тех налогоплательщиков, которые укрупняются (слияние, присоединение) или как минимум остаются при своих (преобразуются). Однако следует отметить, что их шансы на успех невелики. Приведем основные доводы. Согласно ст. 240 НК РФ налоговый период по ЕСН - календарный год. Следовательно, для обществ, присоединяющихся, сливающихся, подлежащих преобразованию, в целях исчисления социального налога последний налоговый период определяется согласно п. 3 ст. 55 НК РФ (схема 2). То есть они самостоятельно или их правопреемники обязаны составить заключительную налоговую отчетность по данному налогу. Принимая сотрудников реорганизованных обществ в свой штат, правопреемник, хотя и располагает сведениями об их заработке (налоговой базе по ЕСН, рассчитанной с начала календарного года нарастающим итогом), обороты по начисленной заработной плате не наследует. Это в полной мере относится и к преобразованным обществам, так как в результате реорганизации одно юридическое лицо, например ЗАО, прекращает свое существование, а другое (допустим, ООО) возникает. Вновь образованное лицо является самостоятельным налогоплательщиком, поэтому оно формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, произведенных в пользу работников реорганизованными лицами. С другой стороны, налоговики отмечают, что НК РФ не предусматривает возможности правопреемства налоговых ставок и льгот (Письма УФНС по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004569@, Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179, от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, Постановление ФАС ДО от 23.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1118). С нашей стороны было бы несправедливо умолчать о том, что существует и положительная арбитражная практика, подтверждающая правомерность наследования регрессивных ставок, - это Постановления ФАС СЗО от 27.09.2007 N А42-1133/2007, от 13.04.2007 N А56-46035/2006, ФАС ВСО от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1. Доводы таковы. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В свою очередь, бухгалтерская отчетность правопреемника, составляемая с начала календарного года, не прерывается, а изменяется с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного (преобразованного) юридического лица на величину показателей заключительной бухгалтерской отчетности этого юридического лица. Поэтому судьи считают, что, поскольку расчетный период правопреемника является непрерывным, исчисление налоговой базы по ЕСН нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившимся к нему предприятием, является правильным, как и применение регрессивной ставки.

Л.В.Майорова

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"