Новогодние поздравления и подарки абонентам

Тема проведения Нового года актуальна для многих организаций, несущих в праздники трудовую вахту. Среди них и предприятия связи, для которых новогодние праздники - по-настоящему жаркая пора: с потоком звонков и поздравлений порой не справляется даже оборудование. Но в статье речь пойдет отнюдь не об оборудовании и средствах связи, а о новогоднем празднике, проводимом операторами для своих абонентов.

Что можно предусмотреть в новогодней акции? Как поздравить абонентов с наступающим и учесть связанные с этим расходы? Какие налоги начисляются с бесплатного подключения абонентов? Каковы нюансы учета и налогообложения бесплатных минут? В чем особенности раздачи подарков и розыгрыша призов? Ответы на эти и другие вопросы проведения новогодней акции читатели узнают из статьи.

Что предлагают операторы в канун праздников?

Операторы связи имеют большой опыт проведения рекламных акций. И все же в Новый год хочется чего-то особенного, оригинального. Чем же можно порадовать своих абонентов? Начать, безусловно, следует с поздравления. Дальше каждый оператор самостоятельно определяет сценарий новогодней акции. Одни в канун праздников бесплатно подключают абонентов, другие дарят бесплатные минуты для общения, третьи раздают подарки и разыгрывают призы. Операторы сотовой связи, в отличие от других, вводят для абонентов специальные новогодние тарифы, которые позволяют общаться в праздники по сниженным ценам. Можно и дальше перечислять предпраздничные и новогодние акции компаний связи, остановимся на наиболее распространенных.

Начинаем, как всегда, с поздравления

Поздравить своих абонентов с наступающим праздником могут как сотовые компании, так и предприятия, оказывающие услуги электросвязи. Первые, как правило, направляют поздравления в виде коротких текстовых SMS-сообщений, вторые могут это сделать через радио, телевидение и другие СМИ или написать текст новогоднего поздравления в счете на оплату услуг связи.

В большинстве случаев затраты на поздравление абонентов незначительны, за исключением поздравления абонентов через СМИ. Как классифицировать такие расходы в целях бухучета и налогообложения? Утверждать, что они являются рекламными, нет прямых оснований, однако есть косвенные. Поясним, о чем идет речь.

Размещая поздравление в СМИ, любая компания, с одной стороны, уделяет внимание своим клиентам, с другой - формирует общественное мнение о себе и своей деятельности в целом, а также создает положительную репутацию компании. Напомним, что является рекламой: это информация, распространяемая любым способом, в любой форме и любыми средствами, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания, формирование или поддержание интереса к организации. Достаточно частое упоминание в этом определении термина "любой" позволяет утверждать, что распространение даже нейтральной и не связанной непосредственно с деятельностью организации информации также можно отнести к рекламе. Косвенные аргументы говорят в пользу того, что новогоднее поздравление, размещенное в СМИ накануне праздника, с изображением логотипа компании и с указанием адреса или телефонов организации является одним из видов рекламы.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Как правило, такие затраты отражаются в расходах на продажу (Дебет 44 Кредит 10, 60). Для операторов связи, которые ведут раздельный учет доходов и расходов по оказываемым услугам, разработаны отраслевые Рекомендации <1> Мининформсвязи. Они предписывают материалы на рекламу распределять на совместные производственные процессы (Дебет 32 Кредит 10), связанные с управлением организацией, представлением отчетности, маркетингом, снабжением и другими общехозяйственными операциями. В Рекомендациях сказано о материальных рекламных расходах, что не мешает воспользоваться указаниями по их учету и в отношении других рекламных расходов, в том числе по оплате услуг сторонних организаций, разместивших рекламу в СМИ (Дебет 32 Кредит 60). В дальнейшем расходы совместных производственных процессов распределяются с субсчетов 32-01, 32-02 и т.д. на объекты калькулирования по видам оказываемых услуг (подсубсчета счетов 20, 90) пропорционально распределенным между ними расходам основных производственных процессов.

При налогообложении затрат на поздравления, являющиеся, как мы выяснили, частью рекламной кампании, можно руководствоваться п. 4 ст. 264 НК РФ. В нем поименованы расходы на рекламу через СМИ и телекоммуникационные сети - они учитываются при налогообложении прибыли без ограничений (Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28). При этом не исключено, что налоговый орган может не согласиться с такой позицией. "Почему?" - спросит читатель. В поздравлении вряд ли будет присутствовать сообщение или ссылка на то, что информация об организации публикуется на правах рекламы. Такое сообщение не является существенным признаком рекламы, поэтому в суде у налогоплательщика есть шансы доказать несостоятельность этих возможных доводов проверяющих (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13). Главное, чтобы поздравление, распространяемое через СМИ, способствовало привлечению интереса к компании, а также к ее деятельности, идеям и начинаниям неограниченного круга лиц.

Сказав о налоге на прибыль, не забудем и о НДС, а точнее, о налоговом вычете, предъявляемом исполнителем услуг. В связи с тем что оператор связи не ограничен в учете расходов на новогодние поздравления через СМИ и телекоммуникационные сети при расчете прибыли, в таком же порядке он имеет право предъявить в полной сумме НДС к возмещению.

После поздравления своих настоящих и, возможно, будущих абонентов можно переходить к раздаче новогодних подарков, на которые операторы связи не скупятся.

Продолжаем бесплатным подключением

Данные услуги в большей степени предоставляются операторами сотовой связи, причем не обязательно в Новый год. В стремлении привлечь новых абонентов некоторые операторы проводят такие рекламные акции достаточно часто, а в последнее время прослеживается тенденция, что не только такая услуга предоставляется бесплатно, но и средства связи будут приятным дополнением к бесплатному сервису оператора.

Следом идут интернет-провайдеры, предлагающие воспользоваться шансом бесплатного подключения к сети Интернет. При этом абонентам предлагается внести гарантийный взнос как аванс в счет обеспечения предстоящих ежемесячных платежей. Но это уже детали, ведь желание операторов подстраховать себя вполне объяснимо - подключив абонента, они надеются оказывать ему услуги связи и получать от этого доход.

В отличие от сотовых операторов и интернет-провайдеров операторы электросвязи такое могут себе позволить нечасто. У них подключение оценивается дороже по сравнению с сотовыми операторами, поэтому оказание этих услуг бесплатно может привести к убыткам, в чем компания не заинтересована. Тем не менее в канун Нового года по инициативе местных властей региональные операторы электросвязи проводят социальные акции по бесплатному подключению телефонов для малообеспеченных слоев населения. В этой ситуации компаниям проще, потому что "бесплатное" подключение финансируется не только за счет их собственных средств, но и с привлечением средств местного бюджета.

Во всех перечисленных ситуациях бухгалтеру нужно отразить в учете понесенные расходы и полученные доходы (конечно,.если они есть). В налогообложении нужно решить эти же вопросы и определить, надо ли с не полученных за бесплатное подключение сумм начислять налоги.

В бухгалтерском учете затраты по подключению отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности, так как, хотя подключение и бесплатное, в дальнейшем при пользовании услугами связи с абонента будет взиматься плата и затраты на подключение фактически связаны с получением дохода по основному виду деятельности. Значит, у организации есть все основания учесть их в традиционном порядке, то есть как затраты, связанные с предоставлением услуг связи, на счете 20 "Основное производство".

Операторам связи, которые ведут раздельный учет, отраслевые Рекомендации предписывают поступать так же. В частности, в них говорится, что выполняемые операторами связи работы и услуги, связанные с оказанием услуг связи, рекомендуется относить к основным видам деятельности. Расходы по подключению абонентов вполне отвечают этому критерию, и их можно учитывать на счетах основных производственных процессов (30), в составе расходов, связанных с эксплуатацией средств и линий связи (субсчет 30-01). В дальнейшем данные расходы распределяются между объектами калькулирования (услуги связи) либо сразу на счета 20, 90 или с использованием промежуточных баз распределения счета 33 "Расходы, связанные с частями сети электросвязи".

В случае если расходы по подключению абонентов операторам электросвязи частично возмещаются за счет целевых бюджетных средств, последние следует отразить в составе прочих доходов отчетного периода. Планом счетов <2> и ПБУ 13/2000 <3> рекомендована достаточно громоздкая схема отражения бюджетных поступлений с использованием нескольких счетов (Дебет 51 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 86, Дебет 86 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91). Организация, руководствуясь принципом рациональности, может сократить цепочку проводок (Дебет 51 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 91), однако это нарушит методологию учета полученных ею бюджетных средств, которые требуют не только обособленного бухгалтерского, но и налогового учета. Поэтому в данной ситуации увлекаться рациональностью учета не стоит и лучше следовать указаниям действующих нормативных актов.

С позиций налогообложения бесплатное подключение абонентов может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга, и связанные с нею расходы не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не требует от налогоплательщика увеличивать налоговую базу на сумму недополученной выручки - в состав внереализационных доходов включается только стоимость полученных, а не переданных безвозмездно товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В случае если оператор получил целевые средства из местного бюджета, направление которых - частичное возмещение расходов по бесплатному подключению абонентов, он может исключить полученные средства из налогооблагаемых внереализационных доходов. Для этого нужно выполнить два условия: использовать полученные из местного бюджета средства по целевому назначению и вести раздельный учет доходов (расходов), относящихся к целевым поступлениям (п. 14 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Непростая ситуация с НДС. Оказание услуг по подключению абонентов на безвозмездной основе является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что обязывает, в общем случае, начислить налог с рыночной стоимости оказываемых бесплатно услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). Для операторов сетей электросвязи другой альтернативы нет, в то время как операторы сотовой связи могут оспорить применение этой нормы к бесплатному подключению абонентов сотовой связи. Рассуждения строятся следующим образом.

В настоящий момент в отраслевых нормативных актах дано определение услуги "предоставление доступа к сети местной телефонной связи" - совокупность действий оператора по формированию абонентской линии и подключению с ее помощью пользовательского оборудования к узлу связи в целях обеспечения предоставления абоненту услуг телефонной связи (п. 2 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной связи <4>).

Оператор сотовой связи при выделении номера абоненту не формирует абонентскую линию и не подключает ее в силу того, что у него нет абонентских линий, а сама по себе техническая операция по подключению номера практически не имеет себестоимости. Поэтому при заключении договора и выдаче клиенту sim-карты услуги ему как абоненту не оказываются, в том числе и по предоставлению доступа. Иными словами, подключение к сети сотовой связи - необходимая составляющая для оказания услуг связи, а в случае предоставления контрагенту номера доступа к сети плату с него берут только за право пользования этим номером, которая включается в счет оплаты услуг сотовой связи. Если приведенные аргументы будут недостаточно убедительными для проверяющих, то оператор сотовой связи может... согласиться с существованием самостоятельной услуги по подключению и указать ревизорам на то, что абоненты подключаются с оплатой по определенным тарифам, а оплата услуг связи как раз и включает стоимость подключения, что должно подтверждаться документами. Значит, данная услуга оказывается вовсе не бесплатно и у оператора сотовой связи в таком случае не возникает объекта налогообложения НДС.

Возможно, такой подход покажется читателям достаточно рискованным, к тому же воспользоваться им могут только операторы сотовой связи, однако шансы отстоять право не начислять НДС с бесплатного подключения абонентов есть, о чем свидетельствуют принятые в пользу налогоплательщика судебные решения <5>.

Следующий сюрприз - минуты бесплатного общения

Порадовать бесплатными минутами своих абонентов могут многие операторы связи, но особенно активны в этом направлении компании сотовой связи. Как рассматривать бесплатные минуты для целей бухгалтерского учета и налогообложения? Существует три варианта.

Во-первых, по обычаям делового оборота скидка часто ассоциируется с уменьшением договорной цены услуг. Такую возможность предоставляет исполнителю услуг п. 2 ст. 424 ГК РФ.

Во-вторых, бесплатные минуты общения можно рассматривать как безвозмездную передачу имущественного права на оказание услуг связи, или, проще говоря, как дарение (ст. 572 ГК РФ).

В-третьих, пересмотр и уменьшение задолженности потребителя услуг, в том числе освобождение его от обязательств по оплате, в ст. 415 ГК РФ именуются прощением долга. Однако для прощения долга наличие у заказчика задолженности является обязательным условием, в то время как бесплатные минуты могут предоставляться еще до оказания услуг связи. Поэтому этот вариант не подходит.

Таким образом, остается два пути - считать бесплатные минуты 100%-ной скидкой уменьшения договорной цены услуг или принятым оператором обязательством по безвозмездному оказанию услуг. Каждый из этих вариантов имеет право на существование, автору ближе последний. При этом до оказания услуг в учете и налогообложении никакие действия не производятся, так как принятые оператором обязательства, как и любое заключенное соглашение между сторонами, сами по себе не являются фактами хозяйственной деятельности. В учете отражаются доходы и расходы, которые появляются непосредственно в процессе оказания услуг связи, а не начисления бонусов на счет абонента. Фактически то, что организация начисляет бонусы на счет, не образует объект налогообложения - он возникает при непосредственном оказании услуг в счет полученных бесплатных минут. Безусловно, проконтролировать это довольно сложно, но можно. Особенно если учесть, что общая продолжительность предоставленных бесплатных минут может составить существенную сумму.

В связи с тем что абоненту минуты общения предоставляются бесплатно, у оператора связи как в бухгалтерском учете, так и в налогообложении нет доходов. Есть только расходы, связанные с оказанием услуг связи. Они не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ), а стоимость бесплатно оказанных услуг включается в налоговую базу по НДС, который уплачивается исходя из рыночных цен на услуги (п. 2 ст. 154 НК РФ). Отстоять иную позицию и доказать, что бесплатные минуты на самом деле не бесплатные, как в случае с "бесплатным" подключением, затруднительно. Услуги связи являются основными у операторов, и включать их стоимость в тариф на оплату других оказываемых услуг у них нет оснований. Поэтому стоимость безвозмездно оказанных услуг, в том числе бесплатно предоставленных минут общения, включается в налоговую базу по НДС на общих основаниях с момента их оказания.

То же самое можно сказать о налоге на прибыль. Обойти п. 16 ст. 270 НК РФ при помощи п. 4 ст. 264 НК РФ и учесть расходы, связанные с предоставлением бесплатных минут, пусть даже в ограниченном размере, организации не удастся. Поясним, о чем идет речь. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ организация вправе учитывать не только перечисленные в этом пункте рекламные расходы, но и иные затраты на рекламу в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации товаров. Однако расходы на предоставление подарков (в том числе бесплатные услуги) в этом пункте прямо не поименованы, поэтому не исключено, что учет таких расходов даже в пределах установленного норматива может привести к разногласиям с налоговиками. В этом случае можно лишь снизить налоговые риски и последствия, уменьшив количество бесплатных минут и, соответственно, произведенные затраты. Другой вариант, наиболее безопасный, - предоставление абонентам бесплатных минут "за счет" компании, не учитывающей связанные с бесплатным общением расходы при налогообложении прибыли.

Кроме бесплатных минут в канун новогодних праздников операторы связи могут существенно снизить стоимость оказываемых услуг, введя в том числе и специальные новогодние тарифы. Нельзя с уверенностью утверждать, что чем выше скидка, тем меньше доход организации от оказания услуг, а значит, и ниже налогооблагаемая база по налогу на прибыль и НДС. В таких случаях исполнитель берет, как говорится, оптом, оказывая по сниженным ценам больший объем услуг. Тем не менее у компании могут возникнуть сомнения насчет того, могут ли налоговые органы на основании ст. 40 НК РФ доначислить налоги с оказываемых со значительной скидкой услуг связи (превышающей 20%-ное отклонение от рыночных цен).

Для обоснования перед проверяющими праздничных тарифов оператор связи может воспользоваться следующими аргументами. Во-первых, прежде, чем сравнивать цены, налоговики (согласно п. 3 ст. 40 НК) обязаны учесть все скидки, вызванные сезонными или иными колебаниями потребительского спроса и маркетинговой политикой. Любое из этих оснований дает право оператору снизить тариф более чем на 20% от рыночной стоимости услуг. Во-вторых, в ст. 28 Закона о связи <6> сказано, что тарифы на услуги связи устанавливаются оператором связи самостоятельно, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Тарифы на услуги связи, которые утверждены в установленном порядке, операторы снижать не заинтересованы, так как это только увеличит их убытки, а в отношении тех услуг связи, на которые тарифы не утверждены, заказчик и исполнитель вправе самостоятельно договариваться о цене (ст. 424 ГК РФ). При этом стороны могут в любой момент изменить цену на условиях, предусмотренных договором. Все это лишний раз говорит о том, что у налоговых органов недостаточно оснований применять к новогодним тарифам оператора связи ст. 40 НК РФ и доначислять налоги с рыночной стоимости оказываемых услуг.

Розыгрыш призов

Бесплатные минуты - это, безусловно, хороший подарок, но от операторов связи абоненты ждут большего, например предновогоднего розыгрыша призов между абонентами. Провести данное мероприятие, как раздать подарки, может далеко не каждая организация. Но если такое решение принято руководством, то бухгалтеру нужно знать особенности проведения розыгрышей, их учет и налогообложение.

Организация может проводить среди посетителей розыгрыш новогодних призов в рекламных целях посредством начисления баллов, выдачи карт при оплате лицевого счета или иным способом, позволяющим идентифицировать абонентов. Для того чтобы стимулировать наиболее активных и много говорящих абонентов, организация может разыгрывать призы только между отдельными категориями абонентов (например, среди корпоративных клиентов). Но особо увлекаться такими розыгрышами не стоит - преимущество новогодней акции заключается в ее доступности любым клиентам, а значит, лучше сделать их участниками проводимой оператором лотереи. От организационных вопросов перейдем к нюансам налогообложения.

При расчете налога на прибыль п. 4 ст. 264 НК РФ позволяет учесть в уменьшение доходов затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время рекламных кампаний. К сожалению, такие расходы относятся к нормируемым, то есть они уменьшают налогооблагаемую прибыль не полностью, а в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг). Если выручка организации не позволяет учесть все нормируемые рекламные расходы при налогообложении, то между бухгалтерским учетом и налогообложением возникнет постоянная разница, которая по правилам ПБУ 18/02 <7> сформирует в учете постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68).

При исчислении НДС организация, не вникая в подробности налогообложения, как при передаче призов, может начислить налог с рыночной стоимости разыгрываемого приза (п. 2 ст. 154 НК РФ) <8>. Но выгодно ли это налогоплательщику? С одной стороны, если организация начислит налог при передаче приза победителю, она может не включать ранее предъявленный налог в его стоимость, а поставить к вычету. Если рыночная стоимость окажется соизмеримой с покупной, то налоговые обязательства перед бюджетом будут минимальными.

С другой стороны, есть одно "но", точнее, п. 7 ст. 171 НК РФ: в случае если на основании гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Иными словами, если стоимость разыгрываемых призов не укладывается в "рекламный" норматив, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ, то налогоплательщик останется без части налогового вычета по НДС и сумма налога, подлежащая уплате, окажется выше суммы НДС к возмещению.

Кого такая ситуация не устраивает, могут рассмотреть альтернативный вариант: розыгрыш приза без налога к начислению и, соответственно, к возмещению. Обратимся к ст. 149 НК РФ, в которой поименованы операции, не подлежащие обложению НДС. Одна из них - проведение лотереи (пп. 8, 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Речь идет о стимулирующей лотерее, призовой фонд которой формируется за счет средств ее организатора. О порядке проведения стимулирующей лотереи подробно говорится в Законе о лотереях <9>. Он предусматривает для организаторов стимулирующих лотерей уведомительный порядок, который не требует получения разрешения на проведение лотереи. Компании нужно только поставить в известность об этом уполномоченный орган, приложив к уведомлению документы, указанные в п. 2 ст. 7 Закона о лотереях. Если все документы в порядке и у компании нет задолженности по налогам и сборам, то уполномоченный орган не вправе запретить предприятию проводить стимулирующую лотерею (п. 3 ст. 7 Закона о лотереях). Согласовав таким образом с уполномоченным органом розыгрыш, компания может с полным основанием воспользоваться льготой, прописанной в ст. 149 НК РФ, и не уплачивать с рыночной стоимости приза НДС.

Для проведения стимулирующей лотереи можно привлекать профессионалов - рекламные агентства. Они могут выступать в качестве как организатора, так и оператора лотереи, разыгрывающего приз от имени и по поручению первого из поименованных лиц. Рекламное агентство выполнит весь комплекс уведомительных процедур и, возможно, возьмет на себя налоговые обязательства по отдельным налогам (в частности, по НДФЛ). Но в этом случае следует сопоставить экономию на НДС с расходами на услуги посредника. Если цена последних окажется выше, чем налоговая минимизация, то целесообразно разыграть приз вне рамок стимулирующей лотереи.

Призы чреваты еще и тем, что вручающая их физическим лицам организация признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с полученных налогоплательщиком доходов. Для счастливчика главный приз является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), следовательно, его нужно включить в налогооблагаемую базу, как требует п. 1 ст. 210 НК РФ. Организация признается налоговым агентом и в случае невозможности удержать налог информирует инспекцию о суммах полученного налогоплательщиком дохода и о сумме задолженности победителя перед бюджетом. Отчасти избежать лишних хлопот можно, если вручать новогодние подарки стоимостью не более 4000 руб. Тогда организация в силу п. 28 ст. 217 НК РФ не признается налоговым агентом и не обязана представлять в налоговые органы сведения о подарках, полученных физическими лицами (Письма Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-06-01/392, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254).

С.А.Абрамов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"