Мудрый Экономист

Если аптека применяет УСНО...

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12

Продолжим рассмотрение особенностей применения УСНО аптеками, а также условий перехода на данный спецрежим. В предыдущем номере мы остановились на вопросе о том, когда применяется "упрощенка", начали рассматривать условия перехода организаций на данный налоговый режим. Сегодня мы продолжим изучение вопроса перехода на УСНО при совмещении налоговых режимов с уплатой ЕНВД, а также утраты права на применение УСНО.

Условия перехода организаций на упрощенную систему налогообложения Ограничение по численности

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Средняя численность работников определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Порядок), утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, и состоит:

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные данной главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Обратите внимание: если аптека осуществляет несколько видов деятельности, в том числе подпадающую под спецрежим в виде ЕНВД, то ограничения по численности работников определяются исходя из всех осуществляемых ею видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Ограничение по стоимости имущества

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не могут применять УСНО (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом следует учитывать стоимость основных средств и нематериальных активов, которые подлежат амортизации и являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Перечень основных средств, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно гл. 25 НК РФ, более узкий, чем в соответствии с бухгалтерским учетом. Поэтому те основные средства, которые по правилам бухгалтерского учета являются основными, но на основании гл. 25 НК РФ не относятся к амортизируемому имуществу, в целях установления права на применение УСНО с 1 января 2006 г. не учитываются. Имущество, не подлежащее амортизации, поименовано в п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, в налоговом учете не подлежат амортизации земельные участки.

Обратите внимание: в случае осуществления аптекой деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, наряду с общим режимом налогообложения ограничения по стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Показатель размера доходов

Согласно действующей редакции НК РФ аптека имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСНО, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Состав учитываемых доходов. При переходе на УСНО необходимо учитывать доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ. К ним относятся:

При определении сумм доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно ст. 250 НК РФ. Таким образом, состав доходов, включаемых в расчет при переходе на УСНО, полностью совпадает с доходами, учитываемыми при расчете доходов, которые ведут к потере организацией-"упрощенцем" права на применение УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Учет доходов при осуществлении видов деятельности, одна из которых подпадает под уплату ЕНВД. Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Обратите внимание: в редакции п. 4 ст. 346.12 НК РФ, действовавшей до принятия Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ <1>, было прописано, что ограничения по размеру дохода от реализации определяются исходя из всех осуществляемых организацией видов деятельности. В действующей редакции этого положения нет. Таким образом, при переходе на УСНО многопрофильным организациям необходимо учитывать доходы только от деятельности, которая подлежит переводу на "упрощенку". Доходы, полученные от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не учитываются при расчете дохода, от размера которого зависит право на применение УСНО. Однако Минфин по данному вопросу придерживается иной точки зрения: организация, планирующая перейти на применение УСНО с 01.01.2008, обязана учитывать доходы, полученные от осуществления всех видов предпринимательской деятельности, независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов (Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
<1> "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, вступающие в силу 1 января 2008 г., в соответствии с которыми ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по-прежнему будут определяться исходя из всех видов осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, - только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом и в отношении которых осуществляется переход на УСНО.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, от 14.08.2007 N 03-11-02/230. При этом в них отмечено, что указанные правила вступают в силу 01.01.2008, то есть при переходе организаций на УСНО с 01.01.2009.

Размер доходов за 9 месяцев 2007 г. для перехода на УСНО. В п. 2 ст. 346.12 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ добавлен новый абзац, который освобождает законодателя от необходимости отслеживать рост инфляции и вносить изменения в размер дохода, дающего право на применение УСНО. Теперь величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, ежегодно подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, то есть будет увеличиваться без вмешательства высшего законодательного органа.

В связи с этим предельный размер доходов аптеки, ограничивающий ее право перехода на УСНО, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год" <2> (далее - Приказ N 360) коэффициент-дефлятор на 2007 г. определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен с учетом ранее утвержденного коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. в размере 1,096 x 1,132).

<2> Зарегистрирован в Минюсте России 17.11.2006, регистрационный N 8494.

В 2007 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г., равна 18 615 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,241) (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-05/234). И в последнем Письме финансистов от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268, посвященном данному вопросу, позиция осталась неизменной.

Обратите внимание: п. 2 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. с учетом индексации.

Таким образом, поскольку положения п. 2 ст. 346.12 НК РФ распространяются исключительно на организации, индивидуальные предприниматели, решившие перейти на упрощенную систему налогообложения, в заявлении размер таких доходов не указывают. На это финансовое ведомство обратило внимание налогоплательщиков в Письме от 07.05.2007 N 03-11-05/96: поскольку положения п. 2 ст. 346.12 Кодекса распространяются исключительно на организации, то индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, в заявлении размер таких доходов не указывают.

Как перейти на "упрощенку"?

Мы рассмотрели условия перехода аптечных организаций на упрощенную систему налогообложения. Что необходимо сделать организации, которая удовлетворяет всем критериям и хочет перейти на УСНО? Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены в ст. 346.13 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на "упрощенку", подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на данный налоговый режим, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Форма заявления (форма N 26.2-1) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". При подаче заявления организация определяет объект налогообложения: "доходы" или "доходы минус расходы". Объект налогообложения аптека выбирает до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСНО аптека обязана уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Выбирать объект нужно очень тщательно, так как согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. А перейти с УСНО на общий режим налогообложения организация может только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). При этом надо учитывать, что аптека, перешедшая с УСНО на иной режим налогообложения, вправе вновь вернуться на "упрощенку" не ранее чем через один год после того, как она утратила право на применение УСНО.

Что касается вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, то они вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять "упрощенку" с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Обратите внимание: аптечные организации, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

После рассмотрения заявления о переходе на УСНО налоговый орган выдает уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-2. Бланк уведомления заполняется в двух экземплярах, один из которых выдается налогоплательщику или его уполномоченному представителю. В случае отказа налоговый орган выдает уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-3, в котором указываются основания, не позволяющие применять УСНО, со ссылками на соответствующие пункты гл. 26.2 НК РФ.

Нужно ли подавать в налоговые органы новое заявление о продлении применения "упрощенки" в следующем налоговом периоде? Пунктом 5 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленный в соответствии с п. 4 этой статьи, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Таким образом, если доходы налогоплательщика в налоговом периоде не превысили установленный предельный размер доходов и выполнялись требования, определенные п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, то они не обязаны уведомлять налоговые органы об их соблюдении. За этими налогоплательщиками сохраняется право на применение УСНО в следующем налоговом периоде. Данная позиция представлена Минфином в Письме от 20.12.2006 N 03-11-05/281.

Может ли организация, применяющая УСНО, после реорганизации перейти на "упрощенку"? Многие организации в результате своей деятельности проводят реорганизацию. Рассмотрим случай, когда ООО реорганизовано путем преобразования в ЗАО. До реорганизации общество применяло УСНО. Может ли ЗАО применять "упрощенку" в порядке правопреемства или на него распространяется порядок перехода на УСНО, предусмотренный для вновь созданных организаций?

На основании ст. 51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может быть добровольно реорганизовано в порядке, предусмотренном данным Законом. Реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. При этом общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Государственная регистрация вновь возникших в результате реорганизации обществ и внесение записи о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляются в порядке, установленном федеральными законами. Вместе с тем при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) ко вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. Поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на "упрощенку", предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации. В частности, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ может в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на "упрощенку", указав в нем выбранный объект налогообложения ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Таким образом, организация, реорганизованная путем преобразования общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество, до реорганизации применявшая УСНО, перейти на данный специальный налоговый режим должна была в порядке, установленном п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть как вновь созданное предприятие.

Утрата права на применение УСНО

Изменить режим налогообложения аптека может в добровольном или принудительном порядке. Перейти с "упрощенки" на уплату ЕНВД предприятие обязано в случае ведения определенных видов деятельности, подпадающих под действие гл 26.3 НК РФ, а вот на общий режим налогообложения предприятие может перейти как в добровольном порядке, так и на основании ст. 346.13 НК РФ.

Организация, применяющая "упрощенку", может сменить налоговый режим только с начала налогового периода, то есть с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

Вопрос: Вправе ли аптечная организация, получившая в 2006 г. уведомление о возможности применения УСНО с 01.01.2007, отказаться от ее применения, уведомив об этом налоговый орган до 15.01.2007?

Ответ: На основании п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. В случае если организация, получившая в 2006 г. от налоговых органов уведомление о возможности применения указанного специального налогового режима с 01.01.2007, пересмотрела свое решение о переходе на "упрощенку", она должна была уведомить об этом налоговые органы не позднее 15 января 2007 г. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 30.05.2007 N 03-11-02/154.

Однако право на применение УСНО аптека может потерять согласно гл. 26.2 НК РФ. Законодатель выделяет два основных момента:

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Данные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Е.П.Зобова

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"