Учетные и налоговые аспекты товарообменных операций
Не секрет, что основными оборотными активами организаций, осуществляющих деятельность в сфере торговли и не являющихся посредниками, признаются товары. Основная цель их приобретения, конечно же, реализация, однако это не мешает использовать имеющиеся у организации товары в других торговых операциях, в том числе при бартерных сделках. В случае отсутствия денежных средств на счету организации она может либо расплатиться товарами по своим обязательствам, либо заключить договор обмена, если интересы должника и кредитора совпадают.
Иногда дело даже не в недостаточности денежных средств, а в том, что при обмене товарами организация не только приобретает необходимые, но и одновременно продает лишние товары, тем самым убивая сразу двух зайцев. Несмотря на такую выгоду, бартерные сделки не так распространены как ранее, но в торговых организациях они встречаются в той или иной форме и сегодня.
В чем преимущества и недостатки обменных операций для торговых организаций? В чем различие между заключением договора обмена и двух встречных договоров купли-продажи? Какому из данных вариантов отдать предпочтение с позиции бухгалтерского учета и налогообложения? Бухгалтерам и финансовым работникам торговых организаций нужно быть в курсе ответов на эти и другие вопросы, касающиеся бартерных операций.
Почему бартерные сделки не в почете?
Пожалуй, главный недостаток товарообменных операций - их ограниченное практическое применение. Самый ликвидный актив - денежные средства, а не товары, которые не всегда можно обменять. К тому же обмен далеко не всегда бывает равноценным, и компания, предлагающая более ходовой и востребованный товар, может потребовать значительную доплату. В результате другая сторона договора мены потеряет определенный процент от рыночной стоимости собственных обмениваемых товаров. Таким образом, для одной из сторон договора обмена сделка может оказаться экономически менее выгодной - для той, которая обменяет имущество по цене, ниже его рыночной стоимости.
С другой стороны, обмен требует минимального привлечения денежных средств. Продавец более дорогостоящих товаров примет стоимость менее ценных приобретаемых активов в зачет, а другая сторона договора, выступая в роли покупателя, может остановиться на предложенном продавцом варианте, покрыв лишь разницу в цене, а не всю стоимость приобретаемых товаров.
Мы указали лишь основные преимущества и недостатки товарообменных операций, на практике и тех и других может быть больше в зависимости от того, какой товар обменивается и на каких условиях. Кроме того, учет и налогообложение бартерных операций имеют свои особенности, что может доставить бухгалтеру дополнительные хлопоты. Таким образом, недостатков больше, чем преимуществ, но если это не смущает договаривающиеся стороны или у них просто нет другого выхода при недостаточности денежных средств, то для получения гарантий приобретения товаров им следует оформить сделку.
Несколько слов об оформлении сделки
В соответствии с гражданским законодательством сделка по обмену одних товаров на другие может быть оформлена договором мены, который регулируется гл. 31 "Мена" ГК РФ. Каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При обмене стороны могут передавать как равноценные, так и неравноценные товары. Лицо, передающее менее ценное имущество, обязано доплатить разницу в цене, которую следует указать в договоре. В нем также могут быть установлены цены реализации обмениваемых товаров по согласованной сторонами оценке. Если изначально цены в договоре не закреплены, стороны вправе внести в него изменения, подписав дополнительное соглашение.
Стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такого условия в договоре нет, то данное право переходит к сторонам одновременно после того, как они выполнят свои обязанности по передаче товара (ст. 570 ГК РФ).
В договоре достаточно указать цену только одного из обмениваемых товаров (например, более дорогостоящего). Тогда исходя из доплачиваемой разницы легко определить стоимость другого товара (для этого следует уменьшить указанную в договоре цену на величину доплаты, предусмотренной договором). Информация о согласованной сторонами стоимости товаров нужна для отражения операции обмена товаров в учете каждой из сторон договора.
Обменять товары можно не только путем заключения договора мены, но и посредством оформления двух отдельных договоров купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) с последующим зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). В такой ситуации сторонам нужно заключить договоры по всем правилам, предусмотренным гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. В договоре следует указать цену, по которой организации намерены реализовать имущество. При этом факт передачи имущества по условиям двух договоров купли-продажи сам по себе не свидетельствует о проведении имущественных расчетов. Стороны лишь исполняют свои обязательства, которые погашаются проведением взаимозачета.
Возможно, оформление сделки таким образом более трудоемкое: сторонам нужно составить не один, а два договора и позаботиться о документе, свидетельствующем о проведении взаимозачета. Но есть и преимущество - оформленная договорами купли-продажи сделка не является бартерной, и у налоговиков меньше оснований проверить по ней уровень цен на соответствие рыночным и при существенном отклонении доначислить налоги и пени (п. 2 ст. 40 НК РФ). Меньше вопросов возникает по учету доходов и расходов при получении и передаче имущества по договорам купли-продажи. Но следует учесть условия, предъявляемые к взаимозачету. Он возможен только в отношении встречных и однородных требований, что обязывает стороны предусматривать в договорах купли-продажи один предмет обязательств (например, денежных) по оплате полученного имущества. Для прекращения обязательства взаимозачетом как односторонней сделки необходимо заявление хотя бы одной из сторон, которое должно быть получено другой стороной. Зачет производится только в отношении обязательств, срок исполнения по которым уже наступил согласно договору <1>.
<1> Более подробно особенности проведения операций взаимозачета освещены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65.При заключении встречных договоров купли-продажи с последующим взаимозачетом в бухгалтерском и налоговом учете применимы общие правила признания доходов и расходов, которые не вызывают особых затруднений. Мы же рассмотрим более сложный вариант - оформление бартерной операции договором мены.
В чем заключаются обменные правила учета?
Отражение любой хозяйственной операции в учете начинается с того, что бухгалтер определяется с доходами и расходами, которые нужно отразить в учете. При обмене товарами в бухгалтерском учете следует указать:
- доходы и расходы от выбытия обмениваемых товаров;
- расходы (стоимость), связанные с приобретаемыми товарами.
Разложим все по полочкам и рассмотрим отдельно учетные записи по обмениваемым и приобретаемым товарам.
Обмениваемые товары. В отношении выбытия таких товаров меньше всего вопросов, касающихся расходов. Они списываются одним из поименованных в ПБУ 5/01 <2> способом, который должен быть указан в учетной политике организации. Что касается учета полученных доходов, то он вызывает трудности. Правила расчета суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99 <3>. Выручка может быть определена одним из двух способов:
- по стоимости полученного имущества;
- по цене реализации переданного имущества.
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Эти варианты не имеют различий, если обмен равноценен. В противном случае из них следует выбрать тот, который позволяет дать стоимостную оценку и учесть доплату. В целях бухгалтерского учета в договоре мены целесообразно указать цену хотя бы одного из обмениваемых активов. Если договор не содержит таких сведений, то стоимость полученного или цену реализации переданного имущества придется устанавливать исходя из рыночных цен, а это, безусловно, не лучший вариант. Проще определять выручку исходя из цен товаров, установленных в заключенном сторонами договоре (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Приобретаемые товары. Правила определения стоимости таких товаров и расходов, связанных с их приобретением, при заключении договора мены аналогичны и описаны в ПБУ 10/99 <4> и ПБУ 5/01. О том, как устанавливается величина оплаты (кредиторской задолженности) по договорам, которыми предусмотрено исполнение обязательств неденежными средствами, сказано в п. 6.3 ПБУ 10/99.
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.Расходы на приобретение имущества отражаются в учете:
- по стоимости активов, подлежащих передаче;
- по стоимости активов, которые будут получены.
Аналогичный порядок установлен п. 10 ПБУ 5/01, в котором указано, как определять фактическую стоимость материально-производственных запасов (в том числе товаров), полученных в счет исполнения обязательств (оплаты) договора неденежными средствами. Стоимость устанавливается исходя из цены товаров, подлежащих передаче, а если это невозможно, то исходя из цены приобретенных товаров.
И та и другая стоимость определяется исходя из цены передачи (приобретения) аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах. В нормативном документе не поясняется, что следует понимать под сравнимыми обстоятельствами и ценой передачи (приобретения) аналогичного имущества. Из чего она складывается - из учетной, рыночной или согласованной сторонами стоимости? По мнению автора, чтобы не усложнять задачу, сторонам следует выбрать последний вариант и согласовать в договоре мены стоимость передаваемого (получаемого) имущества и доплату в случае неравноценного обмена. Рассмотрим суть данного варианта на примере.
Пример 1. ООО "Ока" обменяло стиральные машины на холодильники у ООО "Каскад". Согласованная сторонами стоимость переданных стиральных машин составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), а полученных холодильников - 377 600 руб. (в том числе НДС - 57 600 руб.). По условиям договора ООО "Ока" должно доплатить разницу в цене в размере 23 600 руб. Учетная себестоимость стиральных машин в ООО "Ока" на момент обмена составила 260 000 руб., а холодильников в ООО "Каскад" - 300 000 руб. По условиям заключенных договоров право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены в момент их отгрузки.
В бухгалтерском учете ООО "Ока" будут отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Передача стиральных машин | |||
Отражена выручка от передачи товаров <*> | 62 | 90-1 | 354 000 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 54 000 |
Списана себестоимость товаров | 90-2 | 41 | 260 000 |
Определен финансовый результат | 90-9 | 99 | 40 000 |
Приобретение холодильников | |||
Отражено поступление товаров по договору | 41 | 60 | 320 000 |
Учтен предъявленный НДС | 19 | 60 | 57 600 |
Зачтена стоимость переданных товаров | 60 | 62 | 354 000 |
Отражена оплата разницы в согласованной | 60 | 51 | 23 600 |
В бухгалтерском учете ООО "Каскад" будут отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Передача холодильников | |||
Отражена выручка от передачи товаров <*> | 62 | 90-1 | 377 600 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 57 600 |
Списана себестоимость товаров | 90-2 | 41 | 300 000 |
Определен финансовый результат | 90-9 | 99 | 20 000 |
Приобретение стиральных машин | |||
Отражено поступление товаров по договору | 41 | 60 | 300 000 |
Учтен предъявленный НДС | 19 | 60 | 54 000 |
Зачтена стоимость переданных товаров | 60 | 62 | 354 000 |
Отражена поступившая доплата разницы в | 51 | 62 | 23 600 |
<**> Акт взаимозачета можно не составлять, так как это не отдельная операция, а часть товарообменной сделки.
В примере рассматривается довольно простая ситуация, когда стороны бартерной сделки не только оценили обмениваемые товары, но и договорились о переходе права собственности в момент их отгрузки. В общем случае исходя из норм ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам после исполнения ими своих обязательств, то есть после передачи товара и доплаты разницы в цене (если обмен неравноценный). В такой ситуации организациям дополнительно к рассмотренным счетам придется задействовать счета 45 "Товары отгруженные" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Решение о том, каким из этих счетов следует воспользоваться, зависит от того, кто из сторон договора мены раньше исполнил свои обязательства (произвел отгрузку, доплатил разницу в цене).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что право собственности на товар переходит к сторонам договора после исполнения их обязательств. Сначала ООО "Ока" отгрузило стиральные машины, оплатив при этом разницу в цене, после чего ООО "Каскад" отгрузило холодильники.
Организация, которая первой произвела отгрузку до момента встречной отгрузки товаров партнером, списывает на счет 45 не только фактическую себестоимость товаров (Дебет 45 Кредит 41), но и расходы по их отгрузке. После того как партнер выполнит свои обязательства и отгрузит товар, организация одновременно отражает в учете переход права собственности и реализацию своих обмениваемых товаров (Дебет 90 Кредит 45, Дебет 62 Кредит 90).
Другая сторона договора мены, получившая чужой товар до момента отгрузки собственного, отражает его на забалансовом счете 002 в оценке, предусмотренной договором. В дальнейшем при отгрузке собственного товара и исполнении своих обязательств организация списывает товар с забалансового учета (Кредит 002) и оприходует его в общеустановленном порядке (Дебет 41 Кредит 60).
В бухгалтерском учете ООО "Ока" будут отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Передача стиральных машин | |||
Отгружены товары по договору мены | 45 | 41 | 260 000 |
Начислен НДС при отгрузке товара | 76 | 68 | 54 000 |
Проплачена разница в цене обмениваемых | 60 | 51 | 23 600 |
Получение холодильников | |||
Отражено поступление товаров по договору | 41 | 60 | 320 000 |
Учтен предъявленный НДС | 19 | 60 | 57 600 |
Отражена выручка по переданным товарам | 62 | 90-1 | 354 000 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 76 | 54 000 |
Списана себестоимость товаров | 90-2 | 45 | 260 000 |
Зачтена стоимость полученных товаров | 60 | 62 | 354 000 |
Определен финансовый результат | 90-9 | 99 | 40 000 |
В бухгалтерском учете ООО "Каскад" будут отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Получение стиральных машин | |||
Приняты на забалансовый учет товары | 002 | 354 000 | |
Учтена поступившая предоплата | 51 | 62 | 23 600 |
Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы | 76 | 68 | 3 600 |
Передача холодильников | |||
Отражена выручка от передачи товаров | 62 | 90-1 | 377 600 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 57 600 |
Принята к вычету сумма НДС, начисленная | 68 | 76 | 3 600 |
Списана себестоимость товаров | 90-2 | 41 | 300 000 |
Списаны с забалансового учета стиральные | 002 | 354 000 | |
Отражено поступление товаров по договору | 41 | 60 | 300 000 |
Учтен предъявленный НДС | 19 | 60 | 54 000 |
Зачтена стоимость переданных товаров | 60 | 62 | 354 000 |
Определен финансовый результат | 90-9 | 99 | 20 000 |
Следует отметить, что бухгалтерский учет бартерных операций зависит от многих факторов, но в целом он имеет много общего с отражением операций по договору купли-продажи. Организация торговли, применяющая спецрежим ("вмененку"), может ограничиться бухгалтерским учетом, следуя рекомендациям и проводкам, рассмотренным на примерах. Тот, кто уплачивает налоги в рамках традиционной системы налогообложения, возможно, наслышан, что в отличие от бухгалтерского учета налогообложение бартерных операций имеет больше отличительных особенностей и подводных камней по сравнению с традиционной куплей-продажей товаров. Проанализируем основные нюансы расчетов с бюджетом по налогам при обмене товарами.
Каков порядок бартерного налогообложения?
Любому бухгалтеру хорошо известно, что передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, для целей налогообложения признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому организации нужно учесть доходы и расходы по бартерным операциям при налогообложении прибыли и исчислении НДС.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль, так же как и в бухгалтерском учете, отдельно выделяют доходы и расходы, связанные с проведением бартерной операции.
Порядок определения выручки от товарообменных операций установлен п. 4 ст. 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), определяются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Это дает основание считать, что доходы, полученные от обмена товарами, определяются исходя из согласованной сторонами их оценки, из которой при расчете налога следует исключить сумму предъявленного НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Оценивая имущество, необходимо иметь в виду, что бартерные операции налоговики имеют право проверить на соответствие применяемых цен рыночным. Отклонение более чем на 20% дает им право доначислить налоги и пени с рыночной цены реализации. Но это теоретически. На практике, прежде чем сравнивать цены, налоговики (п. 3 ст. 40 НК РФ) обязаны учесть все надбавки и скидки, вызванные:
- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса;
- потерями товаром качества или других потребительских свойств;
- истечением срока годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой.
Если организация сможет доказать несоответствие применяемых цен товаров рыночным по любому из указанных оснований, то доначислить налоги по рыночным ценам в этом случае проверяющим не удастся.
Если договором мены не предусмотрен иной порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, чем установленный ст. 570 ГК РФ, то момент признания доходов по договору мены у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, соответствует моменту передачи обмениваемого имущества (ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). То же самое можно порекомендовать торговым организациям, применяющим кассовый метод признания доходов и расходов. Они признают доход в день поступления товаров от другой стороны договора мены (п. 2 ст. 273 НК РФ). От доходов перейдем к расходам, связанным с исполнением договора мены.
Очевидно, что при обмене товарами расходы, связанные с приобретением новых товаров, формируют их стоимость для целей налогообложения. В отличие от бухгалтерского учета гл. 25 НК РФ не предусмотрен отдельный порядок определения стоимости МПЗ, полученных по товарообменным (бартерным) операциям. Поэтому обратимся к общим нормам. Как следует из п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
При бартерной сделке расходы на приобретение новых товаров определяются исходя из стоимости переданных за них собственных товаров. Каким образом ее установить: исходя из налоговой себестоимости передаваемых в обмен товаров или руководствуясь ценой сделки, указанной в бартерном договоре?
В пользу первого варианта свидетельствуют нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, которыми предусмотрено обязательное обоснование и документальное подтверждение расходов, понесенных налогоплательщиком. Налоговую стоимость можно подтвердить регистрами налогового учета и первичными документами на приобретение товара до момента его обмена.
Второй вариант можно выбрать исходя из того, что цена приобретаемых товаров, указанная в договоре неравноценной мены, соответствует сумме доплаты и цене обмениваемых товаров. Поэтому второй вариант - определение стоимости товара исходя из цены, указанной в договоре мены - также имеет право на существование. Для налогоплательщика он более выгоден в целях расчета налога на прибыль (большая стоимость позволяет учесть большую сумму в расходах, уменьшающих налогооблагаемые доходы).
Приходится констатировать, что в отсутствие прямого нормативного регулирования, разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики налогоплательщику нужно самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов.
Налог на добавленную стоимость
При рассмотрении порядка расчета НДС в части товарообменных операций могут возникнуть вопросы, касающиеся определения налоговой базы и налога по переданному имуществу, применения налоговых вычетов по поступившим активам и расчетов с бюджетом при обмене товарами, облагаемыми по разным налоговым ставкам.
Исчисление налога производится после момента определения налоговой базы в наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Исходя из указанной нормы Налогового кодекса налоговая база по НДС определяется в день отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности на них. Это означает, что если организация торговли фактически передала свои товары другой стороне договора и эта операция оформлена соответствующими документами (например, накладной или актом приема-передачи), то налогоплательщик обязан начислить НДС с реализации.
Если резюмировать вышесказанное, то налоговую базу по НДС следует определять в наиболее раннюю из следующих дат:
- дата передачи обмениваемых товаров (день отгрузки);
- дата поступления приобретаемых товаров (день оплаты).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Данные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база формируется из стоимости указанных товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ в целях налогообложения принимается цена товаров, установленная сторонами сделки. Таким образом, для уплаты НДС налоговая база при реализации обмениваемого товара может определяться исходя из согласованной сторонами оценки, зафиксированной в договоре (ст. 568 ГК РФ).
Вычет налога при проведении бартерных операций производится по отдельным правилам, установленным п. 2 ст. 172 НК РФ.
Несмотря на то что в результате поправок, внесенных Законом N 119-ФЗ <5> в п. 1 ст. 172 НК РФ, отменено существовавшее ранее условие об уплате НДС поставщику в целях применения налогового вычета, п. 2 ст. 172 НК РФ остался неизменным. В нем сказано, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты <6>.
<5> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".<6> Отметим, что в случае если организация приобретает товары, облагаемые по ставке 18%, а в счет их оплаты передает облагаемые по 10%-ной ставке товары, то в одних судебных решениях говорится о том, что вычет НДС производится исходя из балансовой стоимости переданных товаров по ставке 10/110 (Постановление ФАС СКО от 26.09.2006 N Ф08-4457/2006-1893А), а в других поддерживаются налогоплательщики, которые воспользовались ставкой 18/118 (Постановление ФАС ЗСО от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34)).
Установленным порядком применения налоговых вычетов не учитывается реальная рыночная стоимость передаваемых товаров, и если их балансовая стоимость будет меньше рыночной (указанной сторонами сделки), то сумма налогового вычета также будет меньше суммы, предъявленной предприятию. Иными словами, при применении неденежной формы расчетов сумма произведенного налогового вычета будет зависеть от способа начисления амортизации и проведения (непроведения) переоценок.
Еще одна неприятность ожидает предприятие при выборе налоговой ставки для определения размера фактически уплаченного налога. В п. 2 ст. 172 НК РФ не сказано, какую ставку следует применять при исчислении НДС, подлежащего вычету. Налоговики считают - расчетную налоговую ставку 18/118 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@). Это можно объяснить тем, что обычная ставка 18% (10%) применяется к налоговой базе при расчете суммы налога для начисления и предъявления покупателю. Расчет суммы налога для возмещения может рассматриваться как один из тех иных случаев, когда сумма налога определяется расчетным методом по расчетной налоговой ставке 18/118. Оспорить другую позицию - применение налоговой ставки 18% - можно только в судебном порядке, однако в отсутствие арбитражной практики шансов у налогоплательщика немного.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, для наглядности информацию о согласованной сторонами балансовой стоимости обмениваемых товаров представим в таблице.
Показатель | ООО "Ока" | ООО "Каскад" |
Балансовая стоимость | 260 000 | 300 000 |
Согласованная сторонами | 354 000 | 377 600 |
Сумма доплаты | 23 600 | - |
Для ООО "Ока", которое оплатило часть приобретаемых товаров денежными средствами, сумма налогового вычета по сделке будет определена следующим образом:
- в части оплаты денежными средствами - 3600 руб. (23 600 руб. x 18/118);
- в части оплаты своими товарами - 39 661 руб. (260 000 руб. x 18/118).
В итоге вычет по НДС для ООО "Ока" составит 43 261 руб. (39 661 + 3600).
Для ООО "Каскад", которое использовало в бартерной сделке только товары, сумма налогового вычета составит 45 763 руб.
Можно заметить, что определенные расчетным путем суммы налоговых вычетов для ООО "Ока" и ООО "Каскад" (43 261 и 45 763 руб.) меньше, чем сумма налога, предъявленная им партнером по бартерной сделке (57 600 и 54 000 руб.). Как учесть разницу? Очевидно, что в бухгалтерском учете сумма не принятого к возмещению налога включается в состав прочих расходов. Для целей налогообложения, по мнению Минфина, данное правило не применимо. В Письме от 15.10.2004 N 03-04-11/167 чиновники указали на то, что учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы НДС, не принятой к вычету в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрен. Сумма НДС, не принятая к вычету, покрывается за счет собственных средств налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ указанная сумма НДС не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Заметим, что аналогичный вывод сделан Минфином в Письме от 24.10.2006 N 03-04-15/190 в отношении уплаты НДС российской организацией, заключившей договор мены с иностранным партнером. Покупатель как налоговый агент должен перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств.
Перед тем как перейти к бухгалтерским проводкам, обратим внимание еще на один момент. При совершении товарообменных операций сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается первому на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ). Возникает вопрос: какую сумму НДС должны перечислить через банк стороны бартерной сделки: предъявленную партнером или фактически принятую к вычету и рассчитанную исходя из балансовой стоимости имущества? Если следовать дословному трактованию норм Налогового кодекса, то в платежных поручениях на перечисление денежных средств нужно указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров, то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары. Такое мнение высказано финансовым ведомством в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31. Вернемся к условиям примера.
В бухгалтерском учете ООО "Ока" в части расчетов и налоговых обязательств по НДС будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Обмен и начисление налога | |||
Отражена выручка от передачи стиральных | 62 | 90-1 | 354 000 |
Начислен НДС с реализации | 90-3 | 68 | 54 000 |
Отражено поступление холодильников | 41 | 60 | 320 000 |
Учтен предъявленный НДС | 19 | 60 | 57 600 |
Перечислен партнеру предъявленный им НДС | 60 | 51 | 57 600 |
Получен от партнера НДС по переданным | 51 | 62 | 54 000 |
Зачтена стоимость обмениваемых товаров | 60 | 62 | 300 000 |
Отражена оплата разницы в стоимости | 60 | 51 | 20 000 |
Предъявление налога к вычету | |||
Отражен налоговый вычет по сделке | 68 | 19 | 43 261 |
Отражена в составе прочих расходов сумма | 91-2 | 19 | 14 339 |
Отражено постоянное налоговое | 99 | 68 | 3 441 |
<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Начисление и вычет НДС отражаются в учете ООО "Каскад" в аналогичном порядке.
М.В.Кириллов
Эксперт журнала
"Торговля:
бухгалтерский учет
и налогообложение"