Мудрый Экономист

Привлечение персонала

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12

Не секрет, что некоторые предприятия общественного питания испытывают нехватку квалифицированного персонала. Решить эту проблему можно несколькими путями. Самый распространенный способ - обратиться к кадровому агентству с просьбой подыскать сотрудников либо самостоятельно разместить объявление в СМИ. Но, как показывает практика, иногда долгое время не удается укомплектовать штат, а временной фактор зачастую играет решающую роль. Поэтому организации порой приходится изобретать "специальные предложения" для наиболее ценных, а значит, уже трудоустроенных кандидатов. Например, можно предложить официанту, приглянувшемуся директору при посещении ресторана, работу по совместительству. Поскольку обычно официанты имеют сменный график, при желании человека подработать это легко реализовать. Наряду с совместительством, предполагающим длительное сотрудничество, кандидату можно предложить гражданско-правовой договор на разовую работу (например, выездное обслуживание). Если и эти варианты не принесли успеха, то следует навести справки о специализированных предприятиях, предоставляющих персонал в лизинг. Такие фирмы все чаще встречаются в крупных городах.

О перечисленных аспектах привлечения персонала мы расскажем сегодня, особое внимание уделим налогообложению.

Внешнее совместительство

Правоотношения с внешним совместителем регулируются трудовым законодательством. Так, трудовой договор с ним может быть заключен как на неопределенный срок, так и по соглашению сторон на установленный срок. Нужно помнить, что принять на работу в качестве совместителя несовершеннолетнего работника нельзя. Работник не обязан представлять трудовую книжку при устройстве на работу. Но при его желании работодатель обязан выдать ему документ, подтверждающий работу по совместительству. На основании этого документа сотрудник кадровой службы внесет в трудовую книжку сведения о работе по совместительству.

По общему правилу работодатель должен вести учет отработанного совместителем времени. При этом работать более четырех часов в течение дня совместителю не позволяет ст. 284 ТК РФ. Однако если в какой-либо день работник по основному месту свободен, работать по совместительству можно полную смену.

Пример. ООО "Выезд на природу" приняло на работу по совместительству официанта, который работает в ресторане. По основному месту работы график - два через два.

В дни, когда у официанта по основному месту работы выходной, он может трудиться в ООО "Выезд на природу" полный рабочий день. Такой порядок следует прописать в трудовом договоре, поскольку согласно ст. 57 ТК РФ в договор обязательно нужно включить условие о режиме рабочего времени и времени отдыха, если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя. При этом следует помнить, что в течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников. Это еще одно ограничение, предусмотренное ст. 284 ТК РФ. Причем по умолчанию речь идет о норме рабочего времени, установленной у работодателя, где сотрудник совместительствует.

Оплата труда совместителей производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором (ст. 285 ТК РФ). В связи с этим чиновники полагают, что уменьшать налогооблагаемую прибыль можно только на суммы, выплаченные совместителям с учетом законодательно установленной нормы рабочего времени <1>. Иными словами, зарплата совместителя, включаемая в налоговые расходы, не может быть больше половины оклада по занимаемой должности. Однако это не бесспорная позиция, что подтверждает арбитражная практика <2>.

<1> Письма Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50, УФНС по г. Москве от 30.09.2005 N 20-12/69936.
<2> Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-18935/2005.

Говоря о совместителях, нельзя пройти мимо изменившихся правил исчисления и выплаты социальных пособий <3>. Так, с 2007 г. пособие по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам выплачивается как по основному месту работы, так и по месту работы совместителем. Для этого работник должен представить больничный лист с пометкой "по совместительству" <4>. Остальные пособия (единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет) внешним совместителям не оплачиваются <5>. Порядок учета и налогообложения выплат внешним совместителям такой же, как и штатным работникам.

<3> О действующих с 2007 г. правилах исчисления пособий по временной нетрудоспособности читайте в N 1, 2007, с. 38.
<4> См. форму бланка листка нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 16.03.2007 N 172, а также п. 60 Порядка выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514.
<5> Письмо ФСС РФ от 07.06.2007 N 02-13/07-4837.

Заметим, что совместители включаются в среднесписочную численность работников для расчета ЕНВД (если речь идет о физическом показателе "количество работников" согласно ст. 346.27 НК РФ). В то же время при подсчете предельной численности работников, дающей право применять упрощенную систему налогообложения, совместители не учитываются (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, п. 89 Порядка заполнения форм статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69). Также совместители не увеличивают показатель среднесписочной численности, необходимый для установления обязанности представлять декларации в электронном виде <6>.

<6> Подробнее читайте об этом в N 5, 2007, с. 79.

Гражданско-правовой договор

В отличие от трудового договора, который предполагает выполнение определенной трудовой функции систематически, гражданско-правовой договор (подряда или возмездного оказания услуг) заключается для выполнения конкретного, заранее определенного объема работ. Например, по договору подряда можно нанять бригаду поваров и официантов, а также водителей для организации разового выездного банкета. Ответственность за качество работы полностью возлагается на подрядчиков, размер оплаты зависит от качества обслуживания. При выполнении работ по гражданско-правовому договору работники не обязаны подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка, менеджеры организации общепита не вправе отдавать распоряжений.

Поскольку в некоторых случаях возможно смешение трудовых и гражданско-правовых отношений, на первый план выходит правильное оформление соответствующей документации. В первую очередь, договора, в котором нужно избегать любых формулировок, указывающих на трудовой характер правоотношений, и включать условия, однозначно свидетельствующие о равноправии и свободе сторон договора. Если же у проверяющих (в первую очередь, сотрудников ФСС) возникнут подозрения относительно фактической природы заключенных договоров и суд поддержит их, организации грозит доначисление ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС <7>, а также, вероятно, претензии трудинспекции, связанные с принуждением выплатить отпускные, больничные и обеспечить прочие гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством, но не выплачиваемые по гражданско-правовым договорам.

<7> Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС, не включаются вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера (2,9%).

Примечание. В тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ст. 11 ТК РФ).

Выполнение работы удостоверяется актом, составляемым с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Этот акт наряду с договором следует рассматривать в качестве документа, подтверждающего расход для целей налогообложения прибыли (п. 21 ст. 255 НК РФ) и применения УСНО (Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/3/081449@). Данные выплаты являются объектом обложения ЕСН и пенсионными страховыми взносами соответственно. Согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если договором предусмотрена обязанность работодателя уплачивать страховщику страховые взносы.

Помимо вознаграждения в гражданско-правовом договоре с физическим лицом может быть предусмотрена компенсация расходов, понесенных им при выполнении работ. Если, например, организация общепита нанимает по договору возмездного оказания услуг водителя, который обязуется в определенное время прибыть для погрузки, доставить груз в оговоренное место, то помимо вознаграждения за работу в договоре можно оговорить возмещение затрат на ГСМ. При условии подтверждения документами эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-заказчика, но не являются объектом обложения ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ <8>).

<8> Норма действует с 1 января 2008 г., но фактически применяется и в настоящее время в силу п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

Количество лиц, работающих по договорам подряда, учитывается при расчете показателя среднесписочной численности для различных целей в том же порядке, что и число внешних совместителей.

Аутсорсинг

В современных условиях рынок предлагает организациям несколько вариантов выполнения определенных работ силами сторонних организаций. Например, вместо того, чтобы нанимать охранников, можно заключить договор с частным охранным предприятием, которое предоставит своих сотрудников для обеспечения безопасности в помещении ресторана. Охранники находятся на территории организации-заказчика, но полностью подчиняются организации-исполнителю. Так же можно организовать и уборку, и поддержание чистоты в предприятии общепита. Подобные услуги предоставляет множество клиринговых организаций. Аналогичным образом можно поручить стороннему субъекту выполнение юридических, бухгалтерских функций. Такой способ организации работы позволяет иметь в штате минимум работников, которые занимаются только основной деятельностью. Непрофильные функции выполняются специализированными фирмами. Эти отношения принято называть аутсорсингом - передачей части функций сторонней организации. В рамках аутсорсинга работники организации-исполнителя не вступают в отношения с организацией-заказчиком. Оборудование рабочего места для сотрудников организации-исполнителя на территории заказчика оговаривается при заключении договора. Оплата оказанных услуг и выполненных работ зависит исключительно от их объема и качества.

Расходы, понесенные по подобным договорам, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании нескольких подпунктов п. 1 ст. 264 НК РФ: охранные услуги - пп. 6, юридические - пп. 14, управленческие - пп. 18, бухгалтерские - пп. 36. Обычно налоговики запрещают учитывать подобные затраты при налогообложении прибыли, если услуги, оказанные сторонними организациями, дублируют должностные обязанности штатных сотрудников. В свою очередь, арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, что придает повышенную важность правильному оформлению документов.

Лизинг персонала

Несмотря на то что действующее российское законодательство не содержит подобного понятия, мы будем употреблять именно его, отдавая дань сложившейся международной практике. Лизинг персонала подразумевает заключение договора между организацией, у которой возникла необходимость в производственных работниках, и специализированной фирмой, у которой в штате состоят необходимые работники (либо которая набирает их и заключает с ними трудовые договоры). Предмет договора - предоставление штатных работников исполнителя для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, заказчика.

Срок, на который предоставляется персонал, может существенно варьироваться, например, от пары дней или месяца (заключается договор о временном предоставлении персонала) до нескольких лет (непосредственно лизинг персонала). Также возможен последующий переход работника в штат организации-заказчика.

К сведению: арбитры отмечают <9>, что деятельность организаций по предоставлению персонала сторонним организациям признана в российском налоговом законодательстве, упоминание о ней содержится, в частности, в пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ. Таким образом, он не является ничтожным в силу несоответствия закону, на чем порой настаивают налоговики. Кроме того, в ст. 421 ГК РФ провозглашена свобода договора, поэтому стороны вправе заключить договор, не предусмотренный законодательством.

<9> См. Постановление ФАС ПО от 28.08.2007 N А65-24274/2006-СА1-7.

Лизинг персонала очень удобен, когда организация реализует краткосрочные проекты (например, рекламные акции), когда есть дефицит своей рабочей силы (на время болезни, декретного отпуска штатных работников), а также в условиях сезонных колебаний (лето, как правило, "высокий" сезон для организаций общественного питания). Учесть расходы для целей налогообложения прибыли по договорам о предоставлении персонала позволяет пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем Минфин в Письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222 выдвинул необходимое условие - отсутствие в штате организации аналогичных специалистов. От себя добавим, что расходы будут обоснованными, если в штате есть работники, должностные обязанности которых совпадают с обязанностями полученных по договору работников, однако их недостаточно для обеспечения бесперебойности производственного процесса. Так, если организация общественного питания, имеющая зал обслуживания посетителей, открыла новое направление своей деятельности - выездное обслуживание, это сопряжено с необходимостью набора дополнительного штата официантов. Поэтому "стоимость" "арендованных" официантов правомерно уменьшит налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что в зале ресторана работают штатные официанты.

Если заказчик докажет направленность расходов на осуществление предпринимательской деятельности, то арбитры подтвердят его право на уменьшение налогооблагаемой прибыли и вычет НДС <10>. В качестве документа, подтверждающего расход, традиционно применяется акт.

<10> Постановления ФАС СЗО от 19.07.2006 N А56-49852/04, ФАС УО от 24.10.2007 N Ф09-824/07-С3.

Для "упрощенцев" такой возможности нет, поскольку закрытый перечень расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает подобных затрат.

Несмотря на то что организации успешно применяют лизинг персонала в своей деятельности, а арбитры относятся к этому весьма лояльно, считаем необходимым предостеречь наших читателей. Так, многие эксперты высказывают сомнения в законности сделок по предоставлению персонала. Поясним почему. Главная претензия в том, что предметом такого договора является не определенная деятельность, имеющая неовеществленный результат (услуги), а предоставление в пользование человека. В то же время человек не может быть предметом гражданских правоотношений.

Кроме того, детальный анализ комплекса возникающих отношений позволяет заключить, что они не укладываются в рамки традиционных правоотношений, регулируемых действующим законодательством РФ. Судите сами. Отношения между организацией-исполнителем (чаще всего, это специализированное кадровое агентство) и работниками не могут быть в полной мере признаны трудовыми, поскольку они являются таковыми только формально. Действительно, из необходимых признаков трудовых отношений соблюдается только один - платность (ст. 15 ТК РФ) <11>. Другие, такие как выполнение трудовой функции (ее невозможно заранее указать), подчинение правилам трудового распорядка (работник не будет подчиняться правилам своего работодателя, поскольку фактически будет работать на другую организацию), обеспечение условий труда (их будет обеспечивать организация-заказчик), просто отсутствуют. Также непонятно, как работодатель будет контролировать дисциплину, качество труда, каковы его действия при причинении работником имущественного вреда, при необходимости расторжения трудовых договоров по инициативе работодателя (доказать правомерность такого действия можно только со слов заказчика). Конечно, все эти моменты можно детально прописать в договоре о предоставлении персонала, но это не изменит сути правоотношений.

<11> Но условия оплаты труда зачастую зависят от заказчика: заработная плата будет выплачена не раньше чем заказчик перечислит деньги исполнителю.

С другой стороны, отношения между заказчиком и исполнителем договора о предоставлении персонала часто причисляют к возмездному оказанию услуг (гл. 39 ГК РФ). Однако здесь есть несоответствие. Исполнитель никаких действий для заказчика не осуществляет - он лишь заключает трудовые договоры с работниками, которые будут участвовать в производственной деятельности организации-заказчика. Организацию труда, инструктажи, контроль, учет, мотивацию и все другие обязанности работодателя фактически выполняет заказчик. Это позволяет некоторым авторам сделать вывод о том, что фактические трудовые отношения возникают между работниками и организацией, выступающей заказчиком, на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).

Кроме того, сумма оплаты по договору обычно складывается из возмещаемых затрат (фонд оплаты труда и обязательные отчисления с него) и вознаграждения агентству (15 - 20% от фонда заработной платы), то есть зависит от количества предоставленных работников, а не от объема и качества выполненных работ. Все сказанное свидетельствует о неоправданном умалении прав "арендованных" работников по сравнению со штатными и лишает подобную схему прав на существование.

Вместе с тем существует и другая точка зрения. Ее сторонники сетуют, что российские законодатели не обеспечили правового регулирования уже сложившихся в силу реалий настоящего времени экономических отношений, чем тормозят их дальнейшее развитие.

В любом случае организации общественного питания при заключении договора временного предоставления или лизинга персонала следует досконально проработать договор, предусмотреть в нем возможные спорные ситуации, связанные с ненадлежащим исполнением работниками обязанностей, имущественной ответственностью. Также следует заранее продумать аргументы для налоговиков, внимание которых наверняка привлечет договор о предоставлении персонала. Например, можно сослаться на то, что на вакансии, впоследствии закрытые таким способом, долгое время не находились подходящие кандидаты, на отсутствие необходимости вложений в обучение "арендованного" персонала, мобильность рабочей силы, когда легко отказаться от излишних работников или привлечь дополнительных.

Аутстаффинг

Говоря о лизинге персонала, нельзя обойти вниманием еще одно явление - аутстаффинг. Как правило, под аутстаффингом подразумевают вывод работников за штат, а именно перевод в стороннюю организацию и последующее заключение договора лизинга персонала. При этом фактически работники продолжают выполнять те же трудовые функции на тех же рабочих местах. Не секрет, что основной целью таких манипуляций является налоговая оптимизация. Она особенно популярна у крупных производственных предприятий и сопряжена с существенными налоговыми рисками.

Как правило, организация, выступающая новым работодателем, создается незадолго до заключения договора о предоставлении персонала, связана с заказчиком и не ведет другой деятельности. Смысл оптимизации в том, что новая организация пользуется льготами по ЕСН, чаще всего в виде применения "упрощенки" и использования льготы, предоставляемой общественным организациям инвалидов.

Налоговикам бывает нелегко доказать необоснованность налоговой выгоды, как и в случаях с любыми другими налоговыми схемами. Однако и такое бывает. Поэтому если организация общепита выбрала для себя такой способ оптимизации, нужно застраховаться от возможных неблагоприятных последствий, а именно доказать наличие деловой цели - направленность действий по увольнению работников и последующему заключению договоров о предоставлении персонала на осуществление предпринимательской деятельности. Например, можно заключить подобный договор со сторонней, независимой организацией, а также предусмотреть, чтобы вновь созданное юридическое лицо предоставляло персонал другим организациям. Этих обстоятельств суду обычно хватает для того, чтобы отвергнуть доводы налоговиков об использовании незаконной схемы.

С.Л.Тюрин

Эксперт журнала

"Предприятия общественного

питания: бухгалтерский

Учет и налогообложение"