Мудрый Экономист

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 23

Лизинг - отдельный вид аренды - финансовая аренда. Договор лизинга определяется как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и предоставлением его во временное владение и пользование за плату. Арендодатель приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца, а затем предоставляет арендатору это имущество в аренду для предпринимательских целей.

В основном договор финансовой аренды (лизинга) заключается при нехватке собственных средств на приобретение того или иного имущества. Конечно, существуют еще банковские кредиты. Но финансовая аренда гораздо выгоднее. И вот почему:

Еще несколько положительных моментов договора финансовой аренды: стороны имеют возможность выработать наиболее удобную схему выплат и расчетов, ставки платежей могут быть фиксированными и плавающими. Как следует из п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. К примеру, стороны могут условиться, что лизингополучатель начнет перечислять лизинговые платежи после получения дохода от реализации товаров, произведенных на взятом в аренду оборудовании.

Согласно ст. 11 Закона о лизинге организация-лизингодатель после передачи лизингополучателю лизингового имущества продолжает оставаться его собственником. Данное обстоятельство в значительной степени снижает риск невозврата средств, вложенных лизингодателелем в приобретение данного имущества. Кроме того, лизингополучатель имеет возможность выкупа необходимого ему имущества по номинальной или остаточной стоимости по истечении срока договора.

В силу п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (по взаимному соглашению). Поэтому лизингополучатель имеет возможность уменьшить налог на имущество, отказавшись от принятия на свой баланс лизингового имущества.

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшая налогооблагаемую прибыль лизингополучателя без каких-либо ограничений, тогда как амортизационные отчисления по собственным объектам основных средств принимаются для целей налогообложения с учетом сроков полезного использования по Классификации основных средств, включенных в амортизационные группы, с введением (при необходимости) понижающего коэффициента 0,5.

Особенности заключения договора

Предметом лизинга могут выступать любые непотребляемые <1> вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков, других природных объектов и имущества, запрещенного для свободного обращения (здания, оборудование, транспортные средства и т.п.). Российское законодательство лизинговые отношения по видам лизинга не классифицирует. Закон о лизинге указывает только формы лизинга: внутренний и международный (если одна из сторон договора является нерезидентом РФ). Однако в мировой практике выделяют финансовый и возвратный лизинг.

<1> Вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Финансовый лизинг - вид лизинга, когда лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за определенную плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ), т.е. предполагает наличие в сделке трех участников: лизингодателя (арендодателя), лизингополучателя (арендатора) и продавца предмета лизинга.

Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю в рамках финансовой аренды, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга. Предполагается, что в течение периода действия договора выплаченные лизинговые платежи покроют полную стоимость предмета лизинга (ее большую часть) и дополнительные издержки, а также обеспечат лизингодателю получение прибыли.

Как правило, по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Это может случиться и ранее при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга. Хотя возможны и другие варианты завершения договора финансового лизинга, например заключение нового договора лизинга на более льготных для лизингополучателя условиях или возврат предмета лизинга лизингодателю. Таким образом, при финансовом лизинге обычно лизингодатель финансирует (самостоятельно либо с привлечением заемных средств) конкретный проект лизингополучателя, связанный с приобретением в собственность определенного объекта основных средств.

Возвратный лизинг - вид финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. Иными словами, при возвратном лизинге организация - собственник зданий, сооружений или оборудования продает свою собственность лизинговой компании (иному лицу) с одновременным оформлением с ней соглашения о лизинге (финансовой аренде) бывшего своего имущества. Между лизингодателем (лизинговой компанией) и организацией заключаются два договора: по купле-продаже имущества и сдаче его в лизинг. В результате таких действий продавец предмета лизинга становится лизингополучателем, а покупатель - лизингодателем в рамках одного правоотношения (абз. 3 п. 1 ст. 4 Закона о лизинге).

Итак, действующее законодательство не ограничивает число участников лизинговой сделки, не ставит условия, что продавцом лизингового имущества и тем, кто получит его в дальнейшем во временное пользование, должны быть разные лица. И все же на практике имели место попытки налоговых органов признать незаконным механизм возвратного лизинга и на этом основании отказать участникам договора в зачете НДС.

Арбитражная практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков. Высший Арбитражный Суд РФ признает возвратный лизинг правомочным и целесообразным. В Постановлении от 16 января 2007 г. N 9010/06 Президиум ВАС РФ сделал такой вывод: договор лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрен ст. 4 Закона о лизинге и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон, которые не влекут за собой необоснованной налоговой экономии. ФАС Московского округа в Постановлении от 23 января 2006 г. по делу N КА-А40/13624-05 прямо указал: расходы организации, являющейся продавцом и одновременно лизингополучателем, экономически обоснованны. Доводы налоговой инспекции, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не использованное и специально приобретенное для передачи в лизинг имущество, суд отклонил.

В хозяйственной практике встречается и сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, когда лизингополучатель передает имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга, третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату на определенный срок (п. 1 ст. 8 Закона о лизинге). На эти действия необходимо получить согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8 Закона о лизинге), ведь в этом случае право требования к продавцу переходит к сублизингополучателю. Такое согласие действует до истечения срока лизинга, поскольку договор сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга.

В зависимости от предмета лизинга различают лизинг недвижимого <2> и движимого имущества. При заключении договора лизинга недвижимого имущества (здания или сооружения) на срок не менее года необходимо руководствоваться нормами ст. 131, п. 2 ст. 651 ГК РФ и ст. 20 Закона о лизинге. Такой договор подлежит государственной регистрации. Право владения и пользования недвижимым имуществом на основании договора лизинга должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" как обременение права собственности лизингодателя (обременением является право лизингополучателя владеть и пользоваться предметом лизинга, принадлежащим лизингодателю). Это подтверждается внесением записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество.

<2> Объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Таким образом, договор лизинга может быть зарегистрирован только в случае наличия права собственности на объект недвижимости у лизингодателя.

Основные этапы исполнения договора

Первый этап - коммерческое предложение. Организация (будущий лизингополучатель) обращается с коммерческим предложением о заключении договора лизинга к лизинговой компании, т.е. к коммерческой организации, выполняющей в соответствии с законодательством РФ и своими учредительными документами функции лизингодателя (ст. 5 Закона о лизинге).

Второй этап - заключение договора лизинга. Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.

При заключении сделки выбрать имущество и его продавца может каждая из сторон договора. Если вид, технические характеристики и продавца имущества лизингополучатель определяет самостоятельно, то лизингодатель (при условии точного выполнения договора) не несет ответственности за этот выбор (т.е. за надлежащее исполнение договора продавцом в отношении качества, комплектности поставляемого имущества, сроков его поставки). Однако договор с продавцом (поставщиком) имущества всегда заключает от своего имени лизингодатель.

Для целей бухгалтерского и налогового учета принципиальными и существенными являются положения договора лизинга, определяющие:

Отдельно рассмотрим расчет суммы договора лизинга. Лизинговые платежи, как правило, включают возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга и передачу его лизингополучателю, а также издержек, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (например, обеспечение сохранности или ремонт предмета лизинга), и доход лизингодателя. Кроме того, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга. Выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга. Экономическая сущность выкупной цены представляет собой затраты лизингополучателя на покупку имущества.

Учтите, что размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще одного раза в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге). Порядок уплаты лизинговых платежей закрепляется в графике платежей, который является неотъемлемым приложением к договору лизинга. Ввиду отсутствия законодательно утвержденной стандартной формы данного документа организации должны самостоятельно ее разработать с учетом требований действующего законодательства и закрепить в учетной политике.

Третий этап - заключение обязательных и сопутствующих договоров. Наряду с лизингодателем и лизингополучателем в исполнении договора лизинга участвуют третьи лица. С ними заключаются дополнительные договоры. Некоторые из них являются обязательными для юридической квалификации лизинговой сделки, другие считаются сопутствующими (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).

Обязательным считается договор купли-продажи, который по общему правилу заключается лизингодателем по указанию лизингополучателя с определенным продавцом и в отношении конкретного имущества. Как уже упоминалось, в этом случае лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. В отношениях с продавцом лизингополучатель (арендатор) и лизингодатель (арендодатель) выступают как солидарные кредиторы (ст. 670 ГК РФ). Договор с продавцом (поставщиком) имущества всегда заключает лизингодатель от своего имени.

Вместе с тем договор лизинга может предусматривать, что продавца и приобретаемое имущество выбирает лизингодатель. В этом случае лизингополучатель вправе предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, по своему выбору как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю (они несут солидарную ответственность).

При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). Если это не будет сделано, заключенный договор признается договором не лизинга, а аренды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 3 апреля 2001 г. по делу N Ф03-А37/01-1/442). Между тем непризнание договора лизинговым не влечет за собой недействительность договора купли-продажи предмета лизинга.

К сопутствующим договорам относятся договоры о привлечении средств, договоры залога, гарантии, поручительства, страхования и др.

Четвертый этап - исполнение договора лизинга. Начнем, конечно, с приобретения имущества, передаваемого затем в лизинг. Продавца, располагающего требуемым имуществом (им может быть, в том числе, и производитель), как правило, выбирает лизингополучатель, а приобретает имущество всегда лизингодатель. В случае реализации дорогостоящего проекта число участников сделки может увеличиться за счет привлечения новых источников финансовых средств (например, банков и страховых компаний).

В данном случае владелец имущества, которое выбрано в качестве предмета лизинга, и лизингодатель выступают как продавец и покупатель. При этом лизингополучатель, юридически не участвуя в договоре купли-продажи, фактически является активным участником этой сделки, поскольку он выбирает комплектность, сроки и место поставки, гарантийные обязательства, порядок приемки имущества. Именно лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу требования, установленные договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем (п. 2 ст. 10 Закона о лизинге). Лизингодатель же только оплачивает выбранное лизингополучателем имущество.

Приобретенное имущество лизингодатель передает лизингополучателю во временное пользование за оговоренную в договоре лизинга плату. Факт передачи оформляется актом приема-передачи имущества в лизинг.

Если по условиям договора лизинга имущество - основное средство - учитывается на балансе лизингополучателя, стороны оформляют акт приемки-передачи основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б <3>). Этот документ составляется в двух экземплярах, один остается у лизингополучателя, а второй передается лизингодателю.

<3> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Когда предмет лизинга (основное средство) числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю оформляется актом в произвольной форме, поскольку законодательно утвержденная стандартная форма данного документа отсутствует. Правда, акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Форму акта приема-передачи имущества в лизинг необходимо закрепить в учетной политике организации.

Если же специального порядка передачи лизингового имущества договором не предусмотрено, то в силу ст. 668 ГК РФ предмет лизинга передается продавцом непосредственно лизингополучателю в срок, указанный в договоре лизинга. В противном случае лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Акт передачи лизингового имущества оформляется между продавцом и лизингополучателем. В акте необходимо указать, что лизингополучатель принимает передаваемые ему согласно договору лизинга права и обязанности лизингодателя в отношении поставщика, включая проверку состояния предаваемого объекта лизинга и выполнения поставщиком условий договора купли-продажи.

Перейдем к лизинговым платежам и выкупной цене предмета лизинга. Лизинговые платежи являются текущими обязательствами, предусмотренными договором лизинга. Выкупная стоимость предмета лизинга обусловлена будущими обязательствами по выкупу имущества и формирует у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретаемого основного средства (которое до этого являлось предметом лизинга). Таким образом, до перехода права собственности на это имущество суммы выкупной стоимости следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576).

Согласно п. 3 ст. 28 Закона о лизинге лизингополучатель должен уплачивать лизинговые платежи с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Иными словами, договором может быть установлена обязанность уплаты лизинговых платежей независимо от ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Например, при необходимости доведения предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию (монтаж, сборка), обязанность уплачивать лизинговые платежи возникает у лизингополучателя с момента фактического получения имущества.

Как правило, на практике даты и суммы начислений и фактических платежей по договору лизинга не совпадают с графиком платежей. Дело в том, что порядок начисления этих сумм регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету, а оплата - только договором.

Законодательством предусмотрено несколько вариантов завершения договора лизинга (см. схему). Выбор варианта определяется соглашением сторон и зависит от того, намерен ли лизингодатель в дальнейшем использовать возвращенное ему лизинговое имущество (например, для целей сдачи в аренду, поскольку повторно заключить договор лизинга на возвращенное имущество невозможно), и предусматривал ли договор лизинга полное погашение стоимости имущества.

                  -------------------------------------¬
¦ Объект лизинга ¦
L-------T--------------------T--------
¦ ¦
--------------------------+------¬ ------------+---------------------¬
¦ До окончания действия договора ¦ ¦После окончания действия договора¦
L--------T----------------T------- L------T-------T---------T---------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------¬-------+------¬ -------+------¬¦---------+--------¬
¦ Переходит в ¦¦ Возвращается¦ ¦ Возвращается¦¦¦ Остается у ¦
¦ собственность ¦¦лизингодателю¦ ¦лизингодателю¦¦¦лизингополучателя¦
¦лизингополучателя¦¦ (договор ¦ ¦ ¦¦¦ (договор лизинга¦
¦ (выкупная цена ¦¦ лизинга ¦ ¦ ¦¦¦ пролонгируется) ¦
¦ уплачена ¦¦ расторгается¦ L--------------¦L------------------
¦ в составе ¦¦ по причине ¦ ¦
¦ лизинговых ¦¦ невыполнения¦ ---------------+----------------¬
¦ платежей) ¦¦ условий) ¦ ¦ Переходит в собственность ¦
L------------------L-------------- ¦ лизингополучателя (выкупная ¦
¦ цена уже уплачена в составе ¦
¦ лизинговых платежей либо ¦
¦ стороны заключают отдельный ¦
¦ договор купли-продажи) ¦
L--------------------------------

И.Э.Гущина

К. э. н.,

Доцент

кафедры бухгалтерского

учета и аудита

Академии труда

и социальных отношений