Мудрый Экономист

Учетная политика кредитной организации и МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 11

Формирование учетной политики

Под учетной политикой кредитной организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98), и МСФО 1 понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика определяет содержание и оценку записей на счетах и получение в системе финансового учета существенной, понятной и надежной информации для составления финансовой отчетности со всеми примечаниями и раскрытиями, которые требуются согласно МСФО. Учетная политика должна предусматривать содержание и структуру форм отчетности, а также перечень проектируемых показателей и других данных, подлежащих раскрытию в приложениях к финансовым отчетам.

Формирование учетной политики необходимо для всех организаций независимо от формы собственности, особенно в части раскрытия учетной политики для тех организаций, которые публикуют полностью или частично свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством Российской Федерации, учредительными документами либо по собственной инициативе. Однако, как показывает практика аудиторских проверок, многие банки и предприятия до сих пор не выбрали и не обосновали учетную политику для работы своей бухгалтерии. Поэтому зачастую в этих организациях допускаются ошибки и путаница в бухгалтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций из-за необоснованного применения отдельных общепринятых правил.

Учетная политика, если она выбрана правильно и обоснованно, охватывает все составляющие бухгалтерского учета: организационную, методическую, техническую. Поэтому на практике диапазон применения учетной политики достаточно широк, тем более если речь идет о раскрытии данных бухгалтерского учета для внешних пользователей.

Характеризуя реформу отечественной системы бухгалтерского учета в целом, можно сказать, что ее этапами являются ведение отчета о движении денежных средств, развитие института независимого аудита, начало размежевания между бухгалтерским и налоговым учетом и т.д. Эти преобразования создают предпосылки для более эффективного управления внутри кредитной организации и повышают информативность отчета для внешних пользователей, заинтересованных в результатах ее деятельности. Создаются условия для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации о деятельности кредитных организаций и их финансовом положении, для обеспечения прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности - важнейшего источника информации.

Различия в национальных системах учета предопределяют такие факторы, как число юридических и физических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования, а также непосредственное участие самих инвесторов в процессе управления бизнесом. Кроме того, следует различать основных пользователей учетной информации в зависимости от форм организации деятельности той или иной кредитной организации и степени ее участия в международном бизнесе.

Формы учета

В российской практике бухгалтерского учета в кредитных организациях нет четкого различия между финансовым и управленческим учетом, хотя существует различие между бухгалтерским учетом и другими видами учета. В бухгалтерском учете отражается вся информация об имуществе, обязательствах и операциях коммерческого банка, и поэтому он должен быть сплошным и непрерывным.

В настоящее время в понимании бухгалтерского учета произошли некоторые изменения: понятие бухгалтерского учета, все объекты которого отражаются в стоимостной оценке, трансформировалось в понятие финансового учета, а оперативный учет - в управленческий учет. Оба вида учета в международной практике принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учета. Тем не менее формирующаяся в нашей стране концепция управленческого учета нашла свое частичное отражение в соответствующих правилах и других нормативных актах, и прежде всего в ПБУ 1/98.

Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая, помимо ее использования руководством внутри коммерческого банка, передается внешним пользователям. Такой учет связан с результатами деятельности коммерческого банка. Для регулирования финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством коммерческого банка. Этот учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений.

Управленческий учет как самостоятельное понятие используется в России сравнительно недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и сегодня возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета, т.е. необходимости выделения его в отдельный вид. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которых управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной политики. Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждены, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.

Если к финансовому и управленческому видам учета добавить налоговый учет, то в общем виде зарубежную учетную систему можно охарактеризовать с помощью табл. 1.

Таблица 1

Характеристики различных видов учета

  Показатели 
  Финансовый учет  
Управленческий
учет
 Налоговый учет
Пользователи 
Внешние            
Внутренние    
Внешние        
Учетная      
система
Двойная запись     
Любая система 
Двойная запись 
Регулирование
Национальные       
стандарты учета
Отсутствует   
Национальные   
стандарты учета
Измерители   
Денежные           
Любые         
Денежные       
Объект       
Хозяйствующий      
субъект в целом
Отдельные     
подразделения
Хозяйствующий  
субъект в целом
Периодичность
Год                
Любая         
Год и более    

Финансовый и управленческий виды учета имеют свои специфические предметы и объекты исследования и отражения, самостоятельные цели и средства их достижения, задачи и специальные приемы; они основываются на оригинальных стандартах, нормах и правилах, имеют своеобразные процедуры и технологию осуществления.

В международной практике бухгалтерского учета в управленческом учете используется очень подробная отчетность, зачастую затрагивающая мельчайшие детали и отражающая даже самые незначительные факторы, особенно в отношении произведенных затрат. Достаточно широким является и круг потребителей информации, так как она представляет интерес для многих банковских специалистов.

Что же касается отчетности, используемой в финансовом учете, то она (по сравнению с российской) обычно имеет более обобщенный вид и служит для наиболее общей оценки работы коммерческого банка. Область применения информации, используемой в финансовом учете, может быть определена более четко и конкретно, хотя набор показателей (так же как и в российской системе финансового учета) стандартен и стабилен. Эта информация представляет интерес для ограниченного круга специалистов в области финансов, аудита, биржевых котировок и пр.

Несмотря на некоторые отличительные особенности финансового и управленческого учета, в зарубежной учетной практике они имеют основополагающую функцию в общей системе управления коммерческим банком и в едином процессе принятия управленческих решений. Поэтому их роль в основном заключается в информационном отражении экономического и финансового состояния кредитной организации через систему специальных показателей (баланс, выручка, затраты и т.д.), которые формируются с помощью специальных приемов и методов (двойная запись, соответствие доходов и расходов и т.д.).

Особенности формирования учетной политики после перехода банков на МСФО

В настоящее время происходит выработка элементов учета, определение и формирование учетной политики в кредитной организации, т.е. фактически создается сама технология реформированного бухгалтерского учета после перехода банков на МСФО.

В этой связи возникла необходимость отработки технологии анализа элементов учета, принятия решения и управления банковскими процессами. Однако еще рано говорить о том, что банковская бухгалтерская технология в существующем Плане счетов сформировалась окончательно и что она всех устраивает. Рано пока говорить и о высвобождении тех ресурсов, которые сегодня вовлечены в разработку программных продуктов и в проведение самой реформы бухгалтерского учета. Одно несомненно: реформа учета - это начало реформы управления кредитными организациями.

Вполне резонно предположить, что после того, как российские банки определятся с элементами учета и технологиями его последующего контроля, у них в процессе перехода на МСФО возникнет потребность в пересмотре учтенных и неучтенных элементов.

При формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета, как правило, возникает необходимость выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. Если по тому или иному аспекту учета в законодательстве не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики коммерческий банк разрабатывает соответствующий способ исходя из основных принципов бухгалтерского учета и требований к составлению финансовой отчетности.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 вновь созданная кредитная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации финансовой отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной кредитной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

В зарубежной учетной практике со стороны регулирующих органов зачастую вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее кредитная организация самостоятельно определяет (в заранее установленных границах) свою учетную политику. Она должна соответствовать целям налоговых служб и представлять собой именно ту часть учета, которая и составляет финансовый учет. В то же время администрация коммерческого банка может иметь свои цели, не совпадающие с целями налоговых служб. В этом случае она выбирает для исчисления финансовых результатов свои методы учета и формирует помимо финансового учета внутренний управленческий учет. Прибыль, исчисленная по данным финансового учета, может не совпадать с ее величиной, показанной в управленческом учете. Это не фальсификация данных, а сознательный подход к достижению различных целей - исчислению налогооблагаемой прибыли, с одной стороны, и оценке администрацией коммерческого банка результатов своей работы, с другой стороны.

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" руководство кредитной организации само выбирает такую учетную политику, которая позволяет финансовой отчетности соответствовать всем требованиям стандартов и толкований Постоянного комитета по интерпретации этой отчетности. В тех случаях, когда в них не содержится особых требований, при выборе и осуществлении учетной политики рекомендуется руководствоваться такими принципами, как уместность, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и существенность учетной информации.

Учетная политика - это прежде всего конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые коммерческим банком для подготовки и представления финансовой отчетности.

При отсутствии конкретного международного стандарта и разъяснений Постоянного комитета по интерпретации руководство использует свои собственные суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности кредитной организации. При вынесении такого суждения следует учитывать:

  1. требования и руководства МСФО, затрагивающие подобные или связанные с их использованием проблемы;
  2. критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитета по МСФО;
  3. решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую отраслевую практику в той и только в той степени, в какой они соответствуют п. п. 1 и 2.

Учетная политика является важной составляющей МСФО 1, поэтому данный стандарт предлагает несколько основных положений бухгалтерского учета, которые следует использовать в процессе подготовки финансовой отчетности. Эти положения применяются во многих странах и считаются приемлемыми для использования в практике бухгалтерского учета.

Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности кредитной организации, если нет угрозы того, что кредитная организация будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин.

Метод начисления. Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств.

Последовательность в представлении. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному отражению операций кредитной организации, либо данное изменение необходимо провести в соответствии с МСФО.

Существенность и агрегирование. Несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается представлять агрегированно. Существенные статьи представлять агрегированно нельзя.

Взаимозачет. Активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, если это допустимо в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Сравнимость информации. Сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации, представленной в финансовой отчетности. Сравнительная информация также должна быть включена в обзорную и описательную информацию в целях улучшения понимания финансовой отчетности за текущий период. При изменении классификации статей сравнительные показатели должны быть реклассифицированы с указанием характера, суммы и причин реклассификации.

Основное содержание учетной политики

Содержание учетной политики кредитной организации должно определять возможные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрены альтернативные решения в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика банка не должна дублировать положения по бухгалтерскому учету кредитных операций, операций с ценными бумагами, иностранной валютой, а также положений по его кредитной, инвестиционной политике и других положений в той части, которая жестко определена действующими нормативными документами.

Принятая кредитной организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129) и п. 1.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П (далее - Правила N 205-П), учетная политика утверждается руководителем кредитной организации. Она должна в обязательном порядке включать:

Коммерческий банк должен раскрывать в примечании к финансовой отчетности принципы своей учетной политики, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями финансовой отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств и других финансовых результатов деятельности банка.

Учетная политика, как правило, не пересматривается и не меняется в течение года. В России такие изменения в настоящее время должны быть согласованы с налоговой инспекцией. Пересмотр учетной политики кредитной организации может иметь место в случаях:

Рассмотрим основные элементы учетной политики кредитной организации.

Доходы и расходы. Определение момента признания доходов и расходов является основополагающим в учетной политике, влияющим на величину балансовой, а следовательно, и валовой прибыли банка в отчетном периоде и в целом за год. В соответствии с МСФО и Федеральным законом N 129-ФЗ доходы и расходы должны признаваться в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени осуществления платежей.

Процентные доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, чтобы пользователи финансовой отчетности смогли оценить эффективность банка в его главной сфере деятельности. В случае просрочки выплаты процентов более чем на 30 дней процентный доход не признается в отчетности и исключается из процентного дохода вплоть до фактического погашения. Комиссионные и другие доходы относятся на доходы по завершении соответствующих операций, непроцентные расходы отражаются в момент осуществления операции.

В п. 7.1 ч. II Правил N 205-П указано, что выведение результатов деятельности (прибыли, убытки) производится по решению, принятому в кредитной организации, не реже одного раза в квартал. В п. 5 ч. III Приложения 3 к Правилам N 205-П также сказано, что счета по учету доходов и расходов закрываются ежемесячно или в другие установленные сроки в последний рабочий день путем перечисления сумм на счета "Прибыль отчетного года" или "Убытки отчетного года".

Консолидированная финансовая отчетность. Банки не составляют консолидированную финансовую отчетность в том случае, если включение в отчетность данных по дочерним и ассоциированным компаниям не оказывает существенного воздействия на результаты деятельности за финансовый год и финансовое положение на конец отчетного года. Инвестиции в неконсолидированные дочерние и ассоциированные компании должны быть учтены в составе прочих инвестиций по стоимости приобретения за вычетом резерва на обесценение.

В консолидированную отчетность следует включить описание учетной политики в отношении консолидации данных (например, полностью консолидированными должны быть данные по дочерним структурам, представляющим собой компании, в которых банку напрямую или косвенно принадлежит более половины голосующих акций, либо компании, контролируемые банком). Дочерние компании консолидируются начиная с даты фактической передачи банку контроля над их операциями и исключаются из консолидированной отчетности на дату выбытия. Все операции между компаниями в составе группы, остатки по соответствующим счетам и нереализованные доходы и дефицит, возникающие в связи с операциями, осуществляемыми между компаниями группы, должны быть исключены. Учетная политика, применяемая в отношении дочерних компаний, должна быть приведена в соответствие с учетной политикой банка.

Учет налогообложения. Налог на прибыль и другие налоги являются важным элементом учетной политики кредитной организации. В финансовой отчетности должны быть отражены расходы по налогообложению в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Налогообложение прибылей и убытков за год включает текущий налог и изменения в отложенном налогообложении. Текущий налог рассчитывается на основе ожидаемой налогооблагаемой прибыли за год по ставке налога на прибыль, действующей на дату составления бухгалтерского баланса. Налоги (за исключением налога на прибыль) отражаются в составе общих, административных и прочих расходов.

Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых обязательств в отношении всех временных разниц между налогооблагаемой базой активов и пассивов и их балансовой стоимостью в соответствии с финансовой отчетностью. Активы по отложенному налогообложению учитываются только в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы временные разницы, снижающие налогооблагаемую базу. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок налогообложения. Эти ставки предположительно будут применимы в том периоде, когда активы будут реализованы, а обязательства погашены (ставки налогообложения были установлены в данном периоде или фактически установлены на отчетную дату).

Учет аренды и лизинга. Периодичность получения доходов от текущей аренды и лизинга регулируется соответствующими договорами, но в то же время она должна быть согласована с выбранным кредитной организацией вариантом расчета с бюджетом по налогу на прибыль. Например, по договорам текущей аренды и лизинга оборудования банк, выступая в качестве арендодателя, начисляет износ по этим объектам ежемесячно, уменьшая таким образом свою балансовую прибыль.

Компенсацией этому служит арендная плата, которая должна поступать от арендатора в соответствующие периоды (ежемесячно или ежеквартально). При этом арендная плата, поступившая авансом, должна учитываться как доходы будущих периодов, за исключением суммы налога на добавленную стоимость (она относится на расчеты с бюджетом в том периоде, когда поступает платеж, независимо от того, зачисляется ли сразу на доходы или на доходы будущих периодов).

Учет краткосрочных средств. Краткосрочные средства относятся на статьи финансовой отчетности, которые могут быть конвертированы в денежные средства в течение одного дня. Все краткосрочные межбанковские размещения, за исключением депозитов овернайт, отражаются в составе ссуд и авансов, выданных другим банкам. Согласно международной практике любое краткосрочное финансирование должно отражаться в составе ссуд и авансов другим банкам.

Резервы на потери по краткосрочным средствам формируются исходя из оценки руководством кредитной организации возможности получения данных сумм в противоположность обязательным резервам, не предназначенным для финансирования ежедневных операций. По суммам, погашение которых рассматривается как сомнительное, создаются специфические резервы. Возврат ранее списанных сумм учитывается как доход при снижении резерва на убытки по денежным и краткосрочным средствам за год. Чистый резерв, сформированный в течение года, отражается в отчете о прибылях и убытках.

Краткосрочные средства, возврат которых не представляется возможным, списываются за счет отраженного в бухгалтерском балансе резерва на убытки по краткосрочным средствам. Такие суммы списываются после завершения всех необходимых юридических процедур и определения суммы убытка.

Учет операций с драгоценными металлами. Золото и иные драгоценные металлы учитываются по наименьшей стоимости приобретения и возможной стоимости реализации. При значительных объемах операций с драгоценными металлами может потребоваться более подробная информация, например признание доходов (расходов) от реализации или обоснование выбора метода определения стоимости реализации (ФИФО, ЛИФО, по средневзвешенной стоимости) и т.д. Данная информация подлежит включению в отчетность.

Учет ссуд и резервов на покрытие убытков по безнадежным и сомнительным долгам. Величина ссуды включается в сумму основного долга за вычетом резервов на возможные потери по ним. Эти резервы формируются на основе результатов оценки руководством банка ссуд и авансов. Кроме того, создаются специфические резервы на покрытие ссуд, которые классифицируются как сомнительные. Общий резерв создается по тем сомнительным ссудам, которые потенциально присущи портфелю банковских ссуд в целом, но которые не были выявлены на дату подготовки финансовой отчетности. Возврат ранее списанных ссуд рассматривается как доход при снижении резервов на возможные потери по ссудам за год. Чистая сумма резервов, созданных в течение отчетного периода, отражается в отчете о прибылях и убытках.

Основными факторами, принимаемыми во внимание при расчете суммы резерва, являются рост, состав и качество кредитного портфеля, способность конкретных заемщиков погасить ссуды, кредитная история по отдельным ссудам, уровень просроченной ссудной задолженности, текущие экономические условия, а также стоимость и достаточность обеспечения.

Ссуды и авансы, погашение которых невозможно, списываются за счет отраженного в балансе резерва на возможные потери по ссудам. Списание осуществляется после завершения всех необходимых юридических процедур и определения суммы убытка.

Учет основных средств. Здания и оборудование отражаются по стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости за вычетом амортизации. Основные средства, если они берутся в счет вклада в уставный капитал банка, принимаются на учет по договорной оценке, согласованной с акционерами (участниками). Материальные ценности, полученные безвозмездно, могут приниматься на учет по документам приема-передачи или экспертной оценке.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. При этом следует учесть, что такие затраты относятся на первоначальную стоимость объекта и не могут быть включены в текущие затраты банка.

Хозяйственные материалы и малоценные предметы отражаются в учете, как правило, по фактической себестоимости. Она определяется исходя из затрат на их приобретение, включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Незавершенное строительство учитывается по себестоимости за вычетом резерва, заложенного на постоянное обесценение. По завершении строительства активы переводятся в состав основных средств и отражаются по себестоимости. Незавершенное строительство не подлежит амортизации до момента ввода в эксплуатацию.

Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их учетной стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли от операционной деятельности. Ремонт и техническое обслуживание относятся на счет прибылей и убытков в момент оплаты расходов. Если банк проводит свою учетную политику в соответствии с международными стандартами, он должен руководствоваться приведенными в МСФО 36 "Обесценение активов" требованиями, согласно которым необходима отдельная расшифровка по каждому резерву на обесценение, а также рассмотрение вероятности существенного обесценения.

Если большинство помещений, используемых кредитной организацией для осуществления своей деятельности, являются арендованными, то следует рассмотреть необходимость отдельного раскрытия учетной политики в отношении учета аренды.

Кроме того, в учетной политике банка должен быть закреплен порядок начисления износа по основным средствам, т.е. амортизации, начисляемой по методу равномерного списания за период полезного использования активов с учетом норм амортизации, которые должны основываться на нормах МСФО.

Амортизация нематериальных активов требует раскрытия в учетной политике, если представляет собой существенную сумму.

Учет операций с ценными бумагами. Прежде всего рассмотрим эмиссионные операции банка с ценными бумагами. Согласно Приложению к Правилам N 205-П средства, поступившие в оплату акций, приходуются в уставный капитал по номинальной стоимости акций, а сумма превышения стоимости размещения над номинальной стоимостью отражается как добавочный капитал на счете по учету эмиссионного дохода банка. Не следует путать эмиссионный доход с таким понятием, как текущая курсовая разница, возникающая от переоценки средств, внесенных в оплату акций в иностранной валюте: она приходуется на счете по учету переоценки средств в иностранной валюте, как правило, по кредиту счета.

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, ведется на активном балансовом счете 10501 по номинальной стоимости. В связи с этим при выкупе акций или их повторном размещении по цене, отличной от номинала, возникает неадекватное отражение результата этих операций на счетах доходов и расходов банка.

Подобная ситуация возникает и в случае, когда акция выкупается по цене выше номинала (отражается убыток от выкупа акции), а затем размещается по цене еще более высокой: отражение финансового результата от операций, связанных с выкупом и повторным размещением собственных акций, становится неадекватным. На доходах отражается не разница между продажной и покупной ценой, а превышение продажной цены над номиналом акции, что также завышает базу налогообложения по прочим налогам.

Решить эту проблему можно путем внесения соответствующих изменений в методику ведения бухгалтерских операций. Прежде всего, разницы между выкупной стоимостью акций и их номиналом, возникающие при выкупе собственных акций у акционеров, следует относить на доходы или расходы будущих периодов, а при повторном размещении этих акций разницы между продажной ценой и номиналом следует относить по тем же лицевым счетам на доходы и расходы будущих периодов, тем самым сальдируя результаты двух операций - выкупа и повторного размещения. Сальдо, возникающее по итогам двух операций, списывается на доходы или расходы отчетного периода, в котором размещена акция. Если же в течение года она не размещена повторно, то учитываемый на счетах доходов и расходов будущих периодов результат от ее выкупа переносится на доходы или расходы отчетного периода при списании нереализованных акций на уменьшение уставного капитала банка.

Что касается активных операций с ценными бумагами, то важным моментом в учетной политике банка является определение методов оценки их стоимости, которые могут быть следующими:

Кредитные организации, как правило, используют метод оценки по номинальной стоимости при отражении операций на балансовых счетах и метод оценки по рыночной стоимости при отражении на внебалансовых счетах срочных сделок с ценными бумагами, имеющими рыночные котировки, регулярно публикуемые в официальных периодических изданиях.

Некоторые ценные бумаги, рыночные котировки по которым отсутствуют либо, по мнению руководства банка, не отражают их реальной рыночной стоимости, могут быть оценены руководством по реальной стоимости. При этом если данный вид ценных бумаг имеет существенное значение для портфеля банка, то в отчетности следует описать методы, применяемые для их оценки.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется по цене последних торгов, если они котируются на бирже, или по цене последнего предложения, если котируются на внебиржевых торгах. В случае отсутствия зарегистрированных рыночных цен, а также в случае, когда закрытие позиции банка может оказать влияние на цены на рынке, рыночная цена определяется на основе других факторов, в том числе на основе оценки руководством сумм, которые могут быть получены с учетом условий и положения на рынке ценных бумаг в определенный промежуток времени. Рыночная стоимость не всегда отражает сумму, которую можно получить при реализации крупных партий ценных бумаг.

Изменения рыночной стоимости учитываются в отчете о прибылях и убытках в составе доходов за вычетом убытков от операций с ценными бумагами за период, в котором имели место данные изменения. Купонный доход, полученный по государственным ценным бумагам, также отражается в отчете о прибылях и убытках как процентный доход по ценным бумагам, в то время как любые торговые доходы или убытки по данным ценным бумагам отражаются как доходы за вычетом убытков от операций с ценными бумагами.

Метод оценки ценных бумаг по рыночной стоимости применяется при отражении в балансе операций с собственными ценными бумагами, в том числе с собственными акциями, выкупаемыми у акционеров, а также при забалансовом отражении стоимости собственных ценных бумаг, выкупленных до срока погашения.

В связи с кредитным риском при расчетах, присущим рынку ценных бумаг, приобретение и продажа ценных бумаг отражаются в учете на дату перехода права собственности.

В учетной политике следует определить критерии отнесения ценных бумаг к определенной группе. Возможно, что все бумаги обращаются на фондовой бирже с определенными объемами биржевого оборота. В этом случае они будут переоцениваться в соответствии с их официальной котировкой, но резерв под обесценивание вложений в такие ценные бумаги создаваться не будет.

В отношении инвестиционных ценных бумаг возможно принятие учетной политики, при которой их балансовая стоимость не изменится, они продолжают отражаться в учете по цене приобретения, но для них создается резерв под обесценение.

Определяя в учетной политике порядок учета текущей переоценки спекулятивных ценных бумаг, следует отразить необходимость учета положительных и отрицательных результатов переоценки и порядок их списания на доходы или расходы банка, так как это влияет на расчет налогооблагаемой базы.

Необходимо также отразить в учетной политике следующие моменты, влияющие на определение финансовых результатов по операциям с процентными (купонными) бумагами (как с государственными бумагами и приравненными к ним, так и негосударственными): порядок учета накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного или полученного авансом, и порядок своевременности списания других сумм.

В учетной политике следует также определить методы оценки ценных бумаг при их выбытии. Это имеет смысл только для инвестиционных ценных бумаг, так как спекулятивные ценные бумаги переоцениваются и списываются с баланса по выбытии по рыночной цене.

Могут применяться следующие методы оценки:

При индивидуальной оценке остаток ценных бумаг и их выбытие учитываются по фактической цене приобретения каждой ценной бумаги. Однако поскольку ценные бумаги в основном приобретаются и продаются партиями, а объемы партий при покупке и продаже далеко не всегда могут совпадать, вычислить цену приобретения каждой бумаги продаваемой партии, как правило, затруднительно.

При определении средней стоимости выбывающих ценных бумаг определяется их средняя арифметическая стоимость за отчетный период исходя из стоимости объема каждой приобретаемой партии. Это несколько уменьшает доходность при росте их стоимости, зато и снижает убыточность при падении этой стоимости.

В случае использования метода ЛИФО следует оценивать выбывающие ценные бумаги исходя из их стоимости при последней закупке в данном периоде. Использование метода ЛИФО может дать максимальный доход при росте стоимости и максимальные расходы при падении.

Метод оценки ФИФО предусматривает учет поступления (покупки) ценных бумаг в течение отчетного периода по фактической стоимости, а оценку по их выбытии (продаже) - по стоимости их первых в отчетном периоде покупок с учетом стоимости бумаг, числящихся в учете на входящем остатке на начало отчетного периода.

Следует помнить, что выбранный метод оценки необходимо применять ко всему портфелю ценных бумаг кредитной организации.

В силу того что предугадать тенденции изменения стоимости всех ценных бумаг в кредитном портфеле банка непросто, целесообразным является использование определения стоимости выбывающих ценных бумаг по их средней стоимости в отчетном периоде.

Если банк имеет ценные бумаги, которые он способен и намеревается держать до погашения (например, инвестиционные ценные бумаги), то в отчете о прибылях и убытках следует указать все резервы по строке "Резерв под обесценение инвестиций".

Особое место в учетной политике, касающейся ценных бумаг, занимают сделки по договорам продажи и обратного выкупа. Соглашения о продаже и обратном выкупе (репо) рассматриваются как обеспеченные операции финансирования. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в строку "Ценные бумаги". Соответствующие обязательства должны быть представлены в виде депозитов банков (средства клиентов). Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи (сделки обратного репо), учитываются, соответственно, как ссуды и авансы банкам или клиентам. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа рассматривается как процент и начисляется равномерно на протяжении всего срока действия договора репо.

Учет операций с иностранной валютой. Наибольшие сложности возникают у банков при определении порядка учета и налогообложения операций по купле-продаже иностранной валюты - как наличной, так и безналичной. В учетной политике следует определить, что отражение валютно-обменных операций проводится с использованием парных счетов 47407 и 47408 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам". Согласно характеристике этих счетов разница между рублевым эквивалентом покупаемой или продаваемой иностранной валюты, рассчитанная по курсу Банка России к курсу сделки (реализованная курсовая разница), относится на доходы (положительная) или расходы (отрицательная). Это позволяет исключить сальдирование результатов.

Что касается отражения в учетной политике банка вопросов, связанных с куплей-продажей иностранной валюты безналичным путем, то здесь следует прежде всего четко разграничить способ купли-продажи: за свой счет (в пределах установленного лимита валютной позиции) и за счет клиента. Операции купли-продажи иностранной валюты по поручению клиента являются посредническими, не затрагивающими валютную позицию банка, поэтому учет этих операций не затрагивает упомянутых счетов 47407 и 47408.

В отношении операций купли-продажи иностранной валюты при ведении открытой валютной позиции безналичным путем сложности возникают в определении порядка отражения финансовых результатов от конверсионных сделок (как кассовых, так и срочных). Речь идет о необходимости ведения раздельного учета финансовых результатов, о совершенствовании кассовых и срочных сделок, так как они по-разному участвуют в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, внутри каждого вида сделок доходы и расходы должны учитываться развернуто, что также необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы.

Операции в иностранной валюте отражаются по официальному обменному курсу Банка России на день операции. Курсовая разница, возникающая в результате проведения расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в отчет о прибылях и убытках по обменному курсу, действующему на дату операции.

Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу Банка России на дату составления баланса. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной валюты. При обмене российских рублей на другие валюты существуют определенные ограничения и применяются различные методы валютного контроля, поскольку в настоящее время российский рубль не является конвертируемым за пределами Российской Федерации.

Учет производных финансовых инструментов. Производные финансовые инструменты включают операции своп, форвард и спот, а также опционы на валютных рынках. Как правило, учетная политика банка предусматривает проведение оценки данных инструментов с использованием курсов, оговоренных в контракте. При этом соответствующие прибыли или убытки отражаются в отчете о прибылях и убытках по строке "Прибыль за вычетом убытков от операций с иностранной валютой". В результате сложившихся экономических условий кредитная организация, как правило, вынуждена применять особые методы учета. Рассмотрим их более подробно.

Причитающиеся суммы по индексным форвардным контрактам банк может либо уплатить полностью, либо в результате переговоров уменьшить первоначальную сумму, и тогда убыток (прибыль) будет отражен на основе новых согласованных условий. Может также возникнуть ситуация, когда окончательные расчеты с контрагентом не осуществлялись (беспоставочные форвардные контракты) и не согласовывались иные условия, тогда убыток (прибыль) по индексным форвардным контрактам будет отражен на основе обменного курса на дату исполнения контракта (если контракт заключен с российским контрагентом) и на основе обменного курса на конец соответствующего года (если контракт был заключен с иностранным контрагентом). Указанное различие в применении обменных курсов обусловлено тем, что расчеты с российскими контрагентами при нормальном ходе деятельности должны производиться в российских рублях, а с иностранными контрагентами - в иностранной валюте. Если расчеты по контрактам должны быть произведены в иностранной валюте, прибыль или убыток отражаются как доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной валюты от изменения курса за период между датой исполнения контракта и концом года.

Поскольку банк имеет законодательно закрепленное право осуществлять взаимозачеты доходов и расходов по индексным форвардным контрактам, он должен осуществлять такие взаимозачеты с намерениями урегулировать данные контракты при работе с каждым контрагентом.

Если доходы и убытки по индексным форвардным контрактам, заключенным с российскими контрагентами, были рассчитаны на основе обменного курса, действовавшего на дату исполнения контракта, то в тех случаях, когда с контрагентами проводились переговоры по урегулированию контрактов, доходы или убытки признаются на основе урегулированных сумм. В отношении неурегулированных контрактов руководство банка может отразить доходы или убытки в сумме предполагаемых расчетов по контракту. При наличии у банка контрактов как на покупку, так и на продажу иностранной валюты с одним и тем же контрагентом, как правило, проводится взаимозачет полученных доходов и расходов.

Если банк уплатил причитающиеся суммы по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты и отразил убыток (прибыль), или в результате переговоров была согласована меньшая сумма и банк отразил убыток (прибыль) на основе новых согласованных условий, или окончательные расчеты с контрагентом не были осуществлены, то в случаях, когда не были осуществлены расчеты или согласованы новые условия, убыток (прибыль) по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты должен быть отражен на основе обменного курса, действующего на конец соответствующего года, плюс проценты и штрафы, если таковые были предусмотрены. По контрактам с реальной поставкой валюты взаимозачет доходов и расходов по каждому контрагенту, как правило, не проводится.

Если условия опциона включают фактическую поставку валюты, банк должен отразить убыток (прибыль) тем же способом, что и по форвардным контрактам с реальной поставкой. В противном случае это будет означать, что банком в учетной политике использован подход, применяемый для упомянутых ранее индексных форвардных контрактов.

Доходы (убытки) по свопам амортизируются на протяжении всего периода действия свопа и отражаются в составе доходов за вычетом убытков по ценным бумагам. Если вероятность погашения задолженности контрагентом сомнительна, банку следует создать резервы против доходов, отраженных в соответствии с указанным порядком. Кроме того, если банк осуществляет торговые операции с фьючерсами и опционами по ценным бумагам, то все соответствующие доходы и убытки должны быть отражены в составе доходов за вычетом убытков по ценным бумагам.

Особенности учета инфляции. Следует отметить, что в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" в финансовую отчетность должны вноситься корректировки для отражения влияния изменения покупательной способности рубля в соответствии с общим индексом цен в стране. Если такие корректировки не производятся, то суммы, фиксируемые в финансовой отчетности, должны быть указаны на основе первоначальной стоимости, за исключением основных средств. Если в отчетном периоде гиперинфляция имела место, приблизительная корректировка на нее должна быть обязательно проведена при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Кроме перечисленного ранее в учетной политике кредитной организации должны быть определены периодичность распределения прибыли банка, порядок создания и использования фондов банка, определены отдельные элементы учета операций доверительного управления, периодичность распределения прибыли и перечисления ее учредителям доверительного управления, порядок взаимоотношений с филиалами, отделениями и другими структурными подразделениями банка, находящимися вне пределов расположения головного офиса организации, определена периодичность формирования финансовых резервов, определен порядок и сроки проведения инвентаризации материальных ценностей и т.д.

В заключение следует отметить, что при формировании учетной политики кредитной организации следует учитывать особенности ее уставной деятельности, форму собственности и организационно-правовую форму, объемы финансовых операций и другие факторы.

А.В.Суворов

Д. э. н.,

председатель ассоциации

бухгалтеров и аудиторов "Феникс"