Мудрый Экономист

Страхование жизни: изменения в налогообложении НДФЛ

"Налоговая политика и практика", 2007, N 12

С 1 января 2008 г. в соответствии с поправками, внесенными в гл. 23 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, довольно серьезно изменяются порядок и условия налогообложения НДФЛ страховых выплат по договорам страхования жизни. Рассмотрим подробно наиболее существенные моменты.

Первый и наиболее революционным изменением является отказ от критерия продолжительности договора страхования жизни при отнесении данных выплат к налогооблагаемым доходам.

Согласно действующей редакции пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок не менее 5 лет и не предусматривающим в течение этого срока страховых выплат в пользу застрахованного лица, исключаются из налоговой базы по НДФЛ независимо от их размера.

С 1 января 2008 г. условие, при котором из налоговой базы по НДФЛ исключаются суммы страховых выплат, если они не превышают суммы страховых взносов, внесенных физическими лицами, увеличенные на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, касающееся сейчас только договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее 5 лет, относится ко всем договорам добровольного страхования жизни.

При этом изменяется и порядок определения указанного выше коэффициента. Если в настоящее время сумма страховых выплат умножается на ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату заключения договора, то начиная с 1 января 2008 г. данные суммы рассчитываются путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

В целях ст. 213 НК РФ среднегодовая ставка рефинансирования Банка России определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Банка России.

Учитывая, что на протяжении последних 5 лет ставка рефинансирования Банка России менялась в среднем 2 раза в год, такая система расчета налоговой базы по НДФЛ позволит более гибко подойти к вопросу налогообложения физических лиц. Как правило, договоры страхования жизни заключаются на несколько лет (а порой и десятков лет), поэтому разница при расчете налоговой базы по НДФЛ может быть весьма значительной. Поскольку с 1998 г. ставка рефинансирования Банка России менялась только в сторону снижения, грядущие нововведения, скорее всего, приведут к уменьшению сумм, исключаемых из налоговой базы по НДФЛ.

Следует отметить, что при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров добровольного пенсионного страхования никакой привязки ни к сумме страховых взносов, ни к ставке рефинансирования по-прежнему не предусмотрено (пп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ). Вместо этого делается отсылка к "пенсионным основаниям в соответствии с законодательством Российской Федерации". При этом действующее законодательство не содержит какого-либо перечня пенсионных оснований применительно к деятельности страховых организаций. По всей видимости, имеются в виду пенсионные основания, предусмотренные Федеральными законами от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" и от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Но даже допуская такую аналогию закона, нельзя не отметить, что абз. 2 ст. 10 Федерального закона N 75-ФЗ в качестве пенсионных оснований могут признаваться дополнительные основания, установленные пенсионными договорами.

Таким образом, норму пп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ, ограничивающую круг выплат по договорам добровольного пенсионного страхования лишь выплатами, осуществленными при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, трудно назвать действующей.

В числе изменений в ст. 213 НК РФ, связанных с отказом от критерия отнесения страховых выплат к необлагаемым доходам в зависимости от продолжительности договора, есть и более благоприятное для налогоплательщика нововведение.

Так, новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ уже не содержит в качестве обязательного условия для отнесения выплат по договору добровольного страхования жизни к не облагаемым НДФЛ доходам отсутствие в течение первых 5 лет действия договора страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица). Иными словами, с 1 января 2008 г. страховые выплаты по любому договору страхования жизни, даже если такие выплаты предусмотрены с первого дня действия договора, не подлежат налогообложению НДФЛ (при условии их соответствия другим требованиям пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Учитывая, что ранее выплаты по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее 5 лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, вовсе исключались из налоговой базы, соблюдение налогоплательщиком этого требования являлось объектом пристального внимания надзорных и контролирующих органов, о чем свидетельствуют неоднократные разъяснения Минфина России, ФНС России, а также судебные решения по данному вопросу.

Еще одним новшеством является положение, согласно которому страховой взнос должен быть уплачен налогоплательщиком. Поскольку налогоплательщиком НДФЛ является лицо, получившее страховую выплату, выплаты по договорам страхования жизни, по которым страхователем является одно лицо, а выгодоприобретателем - другое (например, договоры страхования жизни, по которым родители вносят страховые премии с целью получения детьми страховой выплаты по достижении ими определенного возраста или наступления какого-либо события), в соответствии с новой редакцией ст. 213 НК РФ будут облагаться НДФЛ. Та же позиция закреплена в отношении выкупных сумм, подлежащих выплате при досрочном расторжении договоров добровольного страхования жизни, а также в отношении страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования: согласно пп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ для того чтобы страховая выплата не была учтена при определении налоговой базы по НДФЛ, договор добровольного пенсионного страхования должен быть заключен физическим лицом в свою пользу.

Однако не исключено, что указанное нововведение может привести к ситуации, при которой для страхования жизни в пользу детей родителям придется оформлять внесение страховых платежей от имени детей, чтобы те, по прошествии установленного срока, могли получить страховую выплату, не облагаемую НДФЛ. Думается, такая практика крайне нежелательна, в особенности учитывая возрастные ограничения, установленные ст. 21 ГК РФ, в соответствии с которой способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия (т.е. по достижении 18-летнего возраста).

Другим существенным изменением является ограничение круга договоров, подпадающих под действие пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ, страховыми случаями, перечисленными в указанной статье. Если в старой редакции данной нормы речь шла обо всех договорах добровольного долгосрочного страхования жизни независимо от события, явившегося основанием выплаты, то теперь ситуация несколько усложнилась. Новая редакция относит к страховым выплатам, не учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ, лишь договоры добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события. Не совсем ясно, какую цель преследовал законодатель, называя в данной статье конкретные страховые случаи. По всей видимости, выплаты по договорам страхования жизни, в которых в качестве страхового случая указано основание иное, чем перечисленные в рассматриваемом пункте, не должны исключаться из налоговой базы. В то же время формулировка "наступление иного события" фактически делает перечень открытым и позволяет отнести к данному пункту фактически любой договор страхования жизни.

Следует отметить такое немаловажное изменение, как исключение страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в части превышения размеров, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ, из перечня доходов, облагаемых по налоговой ставке 35%.

Поскольку Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ признан утратившим силу, суммы страховых выплат, превышающие установленный пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ размер, будут облагаться по налоговой ставке 13%.

Отдельно следует остановиться на том, что с 1 января 2008 г. уплата налогоплательщиком страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования является одним из оснований для получения социального налогового вычета.

Согласно нововведенному пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных им в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)).

При этом в соответствии с дополнением в п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности (с остальными социальными налоговыми вычетами) не более 100 тыс. руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение указанного социального налогового вычета.

Обязанность доказывания факта неполучения социального налогового вычета возложена на налогоплательщика.

Так, в случае если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту его жительства, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо факт получения им суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Далее хотелось бы остановиться на изменениях, внесенных в ст. 208 НК РФ, разделяющую доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. Если ранее к доходам от источников в Российской Федерации были отнесены только страховые выплаты, то теперь к ним отнесены и выкупные суммы.

Согласно п. 7 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" выкупной называется сумма, возвращаемая страхователю при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования.

Думается, что отсутствие в прежней редакции НК РФ упоминания о выкупных суммах при определении доходов от источников в Российской Федерации было скорее недоработкой, нежели отражением воли законодателя.

До сих пор к доходам от источников в Российской Федерации относились только страховые выплаты, полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства. С нового года под регулирование данной нормой также подпадают страховые выплаты и выкупные суммы, полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения.

Напомним, что в соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

В соответствии с п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, признаками постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством, являются: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Таким образом, если ранее страховые выплаты и выкупные суммы, полученные от иностранной организации, не занимающейся регулярной предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, не считались доходами от источников в Российской Федерации, то теперь эти средства подпадают под данную категорию. На это изменение следует обратить особое внимание лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения НДФЛ для которых согласно п. 2 ст. 209 НК РФ является только доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Круг ситуаций, при которых лицо может получить страховую выплату от постоянного представительства или обособленного подразделения иностранной организации, строго ограничен.

Дело в том, что осуществлять страховую деятельность на территории Российской Федерации могут только юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном порядке (п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1).

Однако в целях гармонизации российского законодательства с международным из этого правила сделан ряд исключений, частично разрешающих деятельность иностранных страховщиков по страхованию интересов российских граждан и организаций.

Во-первых, согласно п. 3 ст. 249 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ (в ред. Федерального закона от 20.12.2005 N 168-ФЗ; далее - КТМ) в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, страхование связанного с торговым мореплаванием всякого имущественного интереса, в том числе на территории Российской Федерации, по выбору судовладельца может осуществляться у российского страховщика, имеющего лицензию, полученную в установленном законом порядке, или у иностранного страховщика.

Во-вторых, в соответствии с п. 5 ст. 2 Федерального закона от 10.12.2003 N 172-ФЗ до вступления Российской Федерации в международную систему обязательного страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств на территории Российской Федерации допускается деятельность страховых агентов и страховых брокеров, связанная с оказанием услуг по заключению договоров страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, выезжающих за пределы Российской Федерации, с иностранными страховыми организациями.

Однако следует учитывать, что если нормы КТМ позволяют осуществлять страхование морских судов, находящихся на территории Российской Федерации, то Федеральный закон от 10.12.2003 N 172-ФЗ разрешает лишь деятельность, связанную с оказанием услуг по заключению договоров, т.е. разрешение на осуществление страховых выплат иностранным страховщикам указанной нормой не предоставляется.

Р.Ю.Точилин

К. ю. н.,

независимый эксперт