Мудрый Экономист

Программа для иностранца

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 23

В 2006 г. для стимулирования развития экспорта информационных технологий были внесены изменения в Налоговый кодекс, позволяющие платить ЕСН на более выгодных условиях. И вот, как показывает анализ писем финансового ведомства, похоже, они (изменения) начинают приносить первые плоды. Правда, практическая реализация нередко страдает из-за нечетких формулировок закона и бездействия правительства (на этих моментах мы обязательно остановимся). Сегодняшнее повествование следует начать с гражданского законодательства, поскольку без понимания того, какие именно права принадлежат тому или иному лицу, невозможно вести бухгалтерский и налоговый учет.

Применимое право

Правоотношения с иностранными партнерами сопряжены с определенными трудностями. Дело в том, что в договоре о передаче как исключительных, так и неисключительных прав может быть предусмотрен пункт о том, право какой страны применяется к данному договору (ст. 1210 ГК РФ). Например, если разработку программы осуществляет российская организация, затем программа передается заказчику в Германию, то применимым правом может быть германское, российское, английское, финское и так далее право. По понятным причинам, рассматривать особенности гражданских правоотношений, в случае если применимым правом будет иностранное, мы не будем.

Вместо этого обратим внимание на ситуацию, когда в договоре не содержится данных условий и в соответствии с п. 1 ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Правом страны, с которой договор наиболее тесно связан, считается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 2 ст. 1211 ГК РФ). Очевидно, что такой стороной следует считать исполнителя - российскую организацию. Таким образом, применимым будет российское гражданское право. Это подтверждает пп. 19 п. 3 указанной статьи, согласно которой стороной, осуществляющей исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, в лицензионном договоре признается лицензиар.

Права: исключительные и неисключительные

В настоящее время права и обязанности обладателей исключительных и неисключительных прав регулируются Законами N 3523-1 <1>, N 5351-1 <2>. Данные нормативные акты действуют до конца 2007 г., а затем вступит в силу часть четвертая ГК РФ, которая заменит обозначенные Законы, поэтому мы сосредоточимся на "будущих" нормах.

<1> Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".
<2> Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Программы для ЭВМ и базы данных признаются объектами интеллектуальной собственности. Программой является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

База данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов, систематизированных таким образом, чтобы они могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ (п. 2 ст. 1260 ГК РФ). Авторские права на все виды программ для ЭВМ и базы данных (далее - программы) охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы, и возникают в силу их создания независимо от дополнительной регистрации (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Необходимо различать личные и имущественные исключительные права. Первые всегда принадлежат авторам - физическим лицам, а вторые в зависимости от ситуации могут принадлежать как авторам, так и другим лицам. Понятно, что для бухгалтерского учета и налогообложения нас интересуют исключительные имущественные права на программы, которые могут возникнуть:

а) у организации в связи с исполнением работниками задания работодателя - служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ);

б) у заказчика по договору, предмет которого - разработка программы (ст. 1296 ГК РФ);

в) по договору подряда или договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (ст. 1297 ГК РФ).

Причем в последней ситуации, если договор не содержит дополнительных условий об исключительных правах, то они возникают у подрядчика (исполнителя), в противном случае - у заказчика.

И наконец, исключительное имущественное право может передаваться путем его отчуждения автором либо иным его обладателем (ст. 1285 ГК РФ).

Кроме исключительных имущественных прав могут передаваться и неисключительные права путем заключения лицензионного договора. Что касается программ, то начало их использования означает согласие пользователя на заключение договора (ст. 1286 ГК РФ).

Обратите внимание: согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

Однако ни в одном из этих случаев исключительные имущественные права не передаются.

Мы не случайно остановились на исключительных и неисключительных правах, поскольку это имеет существенное значение для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, но сначала скажем несколько слов об НДС.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время и судьи, и чиновники считают, что права на программы следует признавать услугой (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-08/191). Мы также будем исходить из этого, так как при оказании этой специфической услуги иностранному партнеру необходимо обратиться к ст. 148 НК РФ. В ней есть ряд норм, которые непосредственно относятся к исследуемой нами теме. Во-первых, это пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг не признается территория РФ, если их покупатель не осуществляет деятельность в России.

Однако данный подпункт применяется к услугам, перечисленным в пп. 4 п. 1 той же статьи. Поэтому, во-вторых, мы должны руководствоваться именно его абз. 3 и 4. В них речь идет о передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации соответственно.

На основании изложенного напрашивается вывод, что при предоставлении как исключительных, так и неисключительных прав на использование программы или разработку программ территория РФ не признается местом их реализации, и, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (Письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-07-08/294, от 12.09.2007 N 03-07-08/255).

Наряду с созданием программ нередко оказываются сопутствующие услуги - тестирование программ, разработка вспомогательных программ. Здесь есть один важный нюанс, но сначала процитируем п. 3 ст. 148 НК РФ: если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Если проводится тестирование программы, принадлежащей иностранной компании, то в силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга по тестированию считается оказанной на территории РФ и, следовательно, облагается НДС. Поэтому программы, разработанные для тестирования, облагаются НДС так же, как и основная услуга (Письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-04-08/101).

В Письме от 06.06.2007 N 03-07-08/144 финансистами рассмотрена ситуация, на первый взгляд, похожая на предыдущую, но здесь указано, что тестирование программ НДС не облагается, так как основной контракт - договор по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации. Поскольку данная услуга НДС не облагается, дополнительная услуга - тестирование программы - также не подлежит налогообложению.

Иностранцу переданы неисключительные права на программу Программа для ЭВМ в налоговом и бухгалтерском учете

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода более 12 месяцев, в целях налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу в качестве нематериальных активов (п. 1 ст. 256 НК РФ).

К сведению: в настоящее время для признания имущества амортизируемым необходимо, чтобы его стоимость превышала 10 000 руб. Однако с 2008 г. такое имущество должно стоить более 20 000 руб.

Чиновники высказывают различные мнения по поводу того, распространяется ли стоимостный критерий на нематериальные активы. В ФНС (Письмо от 27.02.2006 N 04-2-05/2) полагают, что ограничение по стоимости установлено только в отношении имущества организации. Поэтому если программа стоит менее 10 000 руб. <3>, то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету через суммы амортизации.

<3> Налоговики используют именно такую формулировку, внося неопределенность в порядок учета НМА стоимостью 10 000 руб.

Финансисты считают, что стоимость программы должна превышать 10 000 руб. (Письмо от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Выразим свою позицию, обратившись к п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, которая будет действовать со следующего года): амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности... Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Как видим, в целях налогообложения прибыли результаты интеллектуальной деятельности и объекты интеллектуальной собственности законодатель признает амортизируемым имуществом, которому свойственен критерий стоимости.

Название ст. 257 НК РФ - "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" (обратите внимание на последние два слова), п. 3 которой посвящен НМА, - также свидетельствует о том, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности следует считать амортизируемым имуществом, поэтому мы поддерживаем Минфин.

В бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 14/2000 <4> для принятия программы в качестве НМА необходимо единовременно выполнить следующие условия:

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Как видим, критерий в 10 000 или 20 000 руб. в бухгалтерском учете отсутствует, поэтому стоимость всех исключительных прав на программы погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Следовательно, если стоимость программы составляет 10 000 руб., в налоговом учете эта сумма списывается единовременно на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском - в течение срока амортизации, при этом образуется отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 <5>).

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Формируем стоимость программы

Какие затраты включаются в первоначальную стоимость программы? При приобретении исключительных прав на нее в налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на ее приобретение и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Аналогичное правило действует и в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА, созданных организацией, в налоговом учете определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете в первоначальной стоимости следует учитывать все затраты по созданию программы кроме НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением предусмотренных законодательством РФ случаев (п. 7 ПБУ 14/2000).

В чем различие? В налоговом учете "выбрасываются" все налоги, относящиеся к расходам, в то время как в бухучете фактически речь идет только об НДС. Ситуация осложняется тем, что в бухучете в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива (п. 8 ПБУ 14/2000). В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части этих расходов в первоначальную стоимость НМА для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Организации, действующие в области ИТ

Как уже было указано, некоторые компании могут исчислять налоги на более выгодных условиях - это организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.

Во-первых, согласно п. 6 ст. 241 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (далее - ИТ-компании <6>), имеют особый порядок регрессии по ЕСН. Если у других плательщиков ЕСН ставка налога начинает уменьшаться при достижении суммы 280 001 руб. (сумма рассчитывается нарастающим итогом на каждого человека), то у ИТ-компаний - начиная с 75 001 руб.

<6> ИТ-компаниями признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных (п. 7 ст. 241 НК РФ).

Во-вторых, в силу п. 15 ст. 259 НК РФ ИТ-компании имеют право не применять общеустановленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае их расходы на ее приобретение признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Для того чтобы воспользоваться обозначенными преимуществами:

При этом сумма дохода определяется по правилам ст. 248 НК РФ, а среднесписочная численность рассчитывается в порядке, установленном Постановлением Росстата N 69 <7>.

<7> Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (его копия) и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ).

Непонятно, зачем законодатель указал, что оправдательными документами могут быть таможенные декларации (их копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Думаем, что данная норма на практике действовать не должна, поскольку в силу п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05).

Однако камнем преткновения в настоящее время является бездействие Правительства РФ, своевременно не установившего правила аккредитации ИТ-компаний. По сути, нормативный акт нужно было издать еще до 2007 г., но Положение N 758 <8> опубликовано в "Российской газете" 10.11.2007, поэтому согласно п. 5 Указа Президента РФ N 763 <9> вступит в силу только 18.11.2007. Согласно п. 3 Положения N 758 государственную аккредитацию ИТ-компании проводит Федеральное агентство по информационным технологиям. В соответствии с п. 6 Положения N 758 данный орган не позднее 30 рабочих дней после получения необходимых документов должен принять решение об аккредитации или отказать в ней. При принятии положительного решения Федеральное агентство по информационным технологиям в течение 5 рабочих дней направляет выписку из реестра по форме, утверждаемой Министерством информационных технологий и связи РФ (в настоящий момент не утверждена).

<8> Постановление Правительства РФ от 06.11.2007 N 758 "О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий".
<9> Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Как прокомментировать данные сроки? Поскольку 18.11.2007 - воскресенье, представить необходимые для аккредитации документы можно будет 19.11.2007. Если прибавить к этой дате 35 рабочих дней (без учета времени на почтовую пересылку), то получится, что долгожданный документ о государственной аккредитации организация получит только в январе 2008 г. То есть в 2007 г. налогоплательщиком не будут соблюдены все необходимые условия для применений "льготной" регрессии, и он не вправе сразу списывать ЭВМ.

Есть надежда на благосклонность судей, которые позволят использовать обозначенные преимущества без аккредитации. В конце концов, были ситуации, когда исполнительная власть не успевала издать подзаконные акты. Взять хотя бы нормы естественной убыли. Суды признали, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не может служить основанием для отказа включения затрат в материальные расходы в целях обложения налогом на прибыль. И это согласовано с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О (см. также Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"