Мудрый Экономист

Расходы на рекламу

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

По данным Росстата в сентябре, показатель роста производства снизился до 3%. Но известно, что в условиях конкурентной борьбы без рекламы товаров (работ, услуг) рост производства может превратиться в его падение.

Сегодня мы рассмотрим налогообложение расходов на рекламу, к тому же и Минфин в последнее время не оставляет данную тему без внимания. Раскроем понятие рекламы, а также ответим на вопросы о том, обязательна ли для признания расходов при налогообложении прибыли пометка в СМИ "на правах рекламы", в каких случаях рекламные взаимоотношения порождают права и обязанности по поводу НДС, и другие.

Реклама или нет?

Для понимания того, что относится к рекламе, а что нет, необходимо дать ее определение. Согласно п. 1 ст. 3 Закона о рекламе <1> это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. По поводу трактовки приведенной нормы нередко разгораются споры. Налоговое ведомство неоднократно обращалось за разъяснениями по этому поводу в антимонопольную службу (ФАС), которая в Письме от 23.01.2006 N АК/582 указала, что нанесение лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.

<1> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Однако в Письме от 30.10.2006 N АК/18658 ФАС изменила свою позицию: при предоставлении сотруднику юридического лица изготовленной сувенирной продукции (например, ручек) для использования в качестве канцелярских товаров юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы юридического лица. Но это еще не все, ФАС в Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 отмечает, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Нам нравится последнее разъяснение, согласно которому практически любая рекламная информация может считаться предназначенной для неопределенного круга лиц ввиду того, что непонятно, кто в результате с ней может ознакомиться. При такой трактовке исключение может составлять лишь реклама под грифами "Секретно", "Совершенно секретно", "Особой важности", "ДСП" или что-либо в этом роде. Но это скорее относится к области фантастики, чем к реальным фактам хозяйственной деятельности.

В то же время финансисты в Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655 пришли к выводу: реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц и потому не признается таковой. Утверждение спорное и, на наш взгляд, не согласуется с последним Письмом антимонопольной службы, ведь не факт, что квитанцию увидят только лица, названные в ней.

Возникает вопрос: разъяснения какого органа в данном случае нужно считать приоритетными? О полномочиях Минфина наслышаны все - он дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которое, в свою очередь, состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1, ст. 34.2 НК РФ) <2>.

<2> При исполнении возложенных на министерство обязанностей специалисты финансового ведомства всеми доступными средствами пытаются доказать, что его письма, размещенные в справочно-правовых базах, - это всего лишь мнение, которое должно восприниматься наряду с другими публикациями специалистов в этой области (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Однако суды не всегда так считают, например, в Постановлении ФАС СЗО от 13.08.2007 N А21-4831/2006 отмечено, что выполнение разъяснений Минфина можно расценивать только как основание для освобождения лица от налоговой ответственности.

Очевидно, что Закон о рекламе не входит в названное законодательство. Зато ФАС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору за соблюдением законодательства в сфере рекламы. Она же вправе давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к компетенции службы (п. п. 1, 6.3 Положения о ФАС России <3>). Таким образом, по нашему мнению, в данном случае разъяснения антимонопольной службы имеют приоритет над позицией финансистов. Не зря, в конце концов, ФНС по вопросам толкования рекламного законодательства обращалась именно в ФАС, а потом перечисленные нами их Письма направила в инспекции для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).

<3> Положение о Федеральной антимонопольной службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 331.

Налог на прибыль

Расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правда, в п. 4 той же статьи определены особенности признания указанных расходов, а именно перечислены расходы, не нормируемые для целей налогообложения прибыли (ниже мы на этом остановимся). Все остальные (непоименованные) учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой на основании ст. 249 НК РФ.

Что касается момента признания расходов на рекламу, то здесь нужно разделять работы (услуги), выполненные собственными силами и с привлечением сторонних организаций. Если реклама осуществлялась без привлечения других предприятий, то расходы будут списываться в обычном порядке как заработная плата, материальные расходы и т.д. Если реклама выполняется в виде работ (услуг) контрагентами, то согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы принимаются в один из моментов, закрепленных в учетной политике: на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов либо в последний день отчетного (налогового) периода (Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-03-06/1/373, от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15).

Реклама в СМИ и через телекоммуникационные сети

Расходы на рекламу таким способом не нормируются (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ), но для этого нужно быть уверенным, что реклама проводится именно через СМИ и телекоммуникационные сети. Налоговый кодекс не содержит данных понятий, поэтому, следуя п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к ст. 2 Закона о СМИ <4>. Под средствами массовой информации понимаются периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации.

<4> Закон РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации".

В свою очередь, под периодическим печатным изданием понимаются газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год, а под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой - совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющих постоянное название и выходящих в свет (в эфир) не реже одного раза в год.

При размещении рекламной информации в СМИ нередко возникают конфликты с проверяющими, если в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, отсутствует пометка "реклама" или "на правах рекламы". Расходы на такую рекламу финансисты не желают признавать для целей налогообложения (Письма Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66).

Необходимо отметить, что без соответствующей пометки размещение в СМИ рекламных материалов не допускается. Исключение составляют периодические издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации (ст. 16 Закона о рекламе). Нарушение данного правила образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 14.3 КоАП РФ, с максимальным штрафом для юридических лиц в размере 500 000 руб. Однако данный факт не влияет на характер расходов, которые все равно могут быть рекламными и поэтому признаны в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС СЗО от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13, ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).

Говоря о рекламе в СМИ, следует упомянуть расходы на опубликование разъяснений специалистов организации о ее деятельности. По мнению Минфина, они уменьшают прибыль (Письмо от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15). Также учитываются при налогообложении расходы на публикации статей о руководителе организации (Постановление ФАС УО от 19.01.2007 N Ф09-4979/06-С3) и напечатанные отзывы ее клиентов, в которых рассказывается о деятельности налогоплательщика (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2).

Несколько слов скажем о рекламе посредством телекоммуникационных каналов, под которыми обычно понимается Интернет. В Письме Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254 содержится вывод, что такие расходы могут признаваться в размере 1% от суммы выручки от реализации. Однако по прошествии двух месяцев чиновники пришли к мнению, что расходы на рекламу таким способом признаются без каких-либо ограничений (Письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41). Здесь необходимо сделать оговорку по поводу состава этих расходов, в которые могут входить затраты по размещению рекламной информации об организации или отдельных услугах, оказываемых организацией, на создание и поддержку баннеров и сайтов.

Затраты на размещение информации учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме. С баннерами так же все просто, у них две функции: во-первых, они сами по себе являются рекламным объявлением, во-вторых, привлекают возможных клиентов на сайт организации. Стоимость баннера обычно невелика, поэтому проблем с ее единовременным списанием в составе рекламных расходов не возникает.

С сайтом все несколько сложнее. В Письме от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 Минфин отмечает, что если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то в этом случае затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

В том же Письме финансисты указывают, что при наличии исключительных прав на сайт, стоимость которого более 10 000 руб. (с 2008 г. стоимость амортизируемого имущества должна быть более 20 000 руб.) и срок эксплуатации которого должен быть свыше 12 месяцев, возникает объект НМА, списываемый посредством амортизации (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Позиция чиновников, не позволяющая единовременно списывать расходы по созданию сайта, небезупречна. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к каким затратам отнести расходы, если они могут быть отнесены к разным группам. Очевидно, что единовременное списание затрат для налогоплательщиков предпочтительнее, но в этом случае неизбежны разногласия с проверяющими. Отстоять свою позицию поможет Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. Из материалов дела видно следующее: основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении на расходы затрат по созданию видеофильма, web-сайта и информационного диска. По мнению инспекции, указанные затраты являются не расходами на рекламу, а подлежат отражению в составе нематериальных активов.

Удовлетворяя требования предприятия в данной части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о рекламном характере спорных расходов, которые согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Несоответствие данных расходов требованиям, определенным п. 4 ст. 264 НК РФ, не установлено, в связи с чем судебные акты изменению не подлежат.

Расходы на световую и наружную рекламу

Расходы на световую и наружную рекламу, включая затраты на изготовление рекламных стендов и щитов, относятся к ненормируемым рекламным расходам (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ). Для признания рекламы наружной необходимо, чтобы она отвечала критериям, установленным в п. 1 ст. 19 Закона о рекламе, в противном случае рекламные расходы могут признаваться лишь в пределах 1% от выручки. Итак, под наружной рекламой понимается реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

При применении данной нормы разногласия возникают в случае размещения рекламных плакатов в метро. Возможно, дело в том, что в Письме УФНС по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630 налоговики посчитали рекламу, расположенную на сводах эскалаторов и в вестибюлях метро, нормируемыми расходами.

Однако в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 N 09АП-338/2007-АК судьи пришли к выводу, что размещаемые обществом на станциях метрополитена рекламные щиты не могут быть отнесены к рекламе на транспортных средствах, поскольку отвечают признакам наружной рекламы и обществом правомерно учтены соответствующие рекламные расходы при налогообложении прибыли в полном объеме.

Вопросы возникают и тогда, когда стоимость стендов и щитов, предназначенных для рекламы, составляет более 10 000 руб. и срок службы - более года. Логика рассуждений в этом случае аналогична представленной выше: объект может быть признан ОС и списываться посредством амортизации. Либо на основании п. 4 ст. 252 НК РФ расходы признаются рекламными и списываются единовременно.

Если принято решение о единовременном списании, то суды обычно встают на сторону налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 05.04.2007 N А56-4732/2006 говорится, что информационная вывеска с названием организации не относится к амортизируемому имуществу, поскольку она не поименована в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, а в силу п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов ОС, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования может устанавливаться налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Кроме того, на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к каким затратам отнести расходы в данном случае. Таким образом, как посчитал суд, налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ (см. также Постановление ФАС ПО от 09.06.2005 N А55-9804/04-43).

К интересным выводам пришел ФАС УО в Постановлении от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК, в котором отмечено, что рекламный плакат не является ОС, как это указывает в жалобе налоговый орган, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Таким образом, доводы инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не могут быть приняты.

В Постановлении от 02.07.2007 N А26-5063/2006-28 ФАС СЗО, признавая решение налоговой инспекции недействительным, отметил, что рекламный щит был изготовлен из древесноволокнистой плиты и размещен на стене здания, которая не защищена от атмосферных осадков и подвержена солнечному воздействию. Доказательств того, что щит использовался более одного года, налоговая инспекция не представила, поэтому суд сделал вывод о недоказанности отнесения баннера к амортизируемому имуществу. Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес затраты по изготовлению баннера (рекламного щита) на рекламные расходы предприятия.

В справочно-правовых базах мы обнаружили только один правоприменительный акт, в котором инспекторы одержали верх. Речь идет о Постановлении ФАС ЦО от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05, в котором суд сослался на п. 1 ст. 256, ст. 258 НК РФ и пришел к выводу, что расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Таким образом, можно констатировать, что если вы примете решение о единовременном списании затрат на дорогостоящий рекламный щит или стенд, срок службы которого более года, то имеются неплохие шансы отстоять свою позицию в суде.

Другие ненормируемые рекламные расходы

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным расходам, без ограничений учитываемым при налогообложении прибыли, относятся затраты на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Как видим, перечень достаточно обширный, поэтому рассмотрим отдельно каждую из заслуживающих, по нашему мнению, внимания позиций.

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Налоговый кодекс не содержит перечня расходов, списываемых при проведении подобных мероприятий. Обычно затраты состоят из арендной платы площадей и оборудования (мебель, витрины и т.д.), расходов по изготовлению рекламных брошюр, буклетов, листовок, флаеров и сувенирной продукции (календари, ручки и т.д.). При их признании в целях налогообложения прибыли споры нередко возникают по поводу раздаточного материала. Например, о том, считаются ли рекламными расходы по нанесению логотипов на сувенирную продукцию (ручки, одежду, календари и прочее). Чиновники полагают, что расходы на изготовление ручек, буклетов и т.д. не должны превышать 1% от выручки. В то же время ряд специалистов по налогообложению считает, что если данные расходы произведены для участия в выставках, ярмарках или экспозициях, то они могут уменьшать прибыль без ограничений. В подтверждение данной позиции приводится Постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152, в котором суд пришел к выводу, что затраты по использованию полиграфической продукции, как связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, включаются в состав ненормируемых рекламных расходов. Мы также придерживаемся мнения, изложенного судом. Но если рекламные ручки и календари распространяются за рамками перечисленных мероприятий, то мы вынуждены согласиться с контролерами.

Несколько слов о затратах, связанных с оформлением демонстрационного зала. Они, как отмечено выше, учитываются для целей налогообложения прибыли. Причем в Письме от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31 Минфин разрешил фабрике, выставляющей в своих салонах-магазинах образцы мебели собственного производства, учесть в расходах на оформление демонстрационных залов затраты на покупку посуды, картин, покрывал, ковров и т.д. (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53499@).

Если товарный знак является частью фирменного наименования организации-налогоплательщика и используется им на законных основаниях, то затраты на такую рекламу могут быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака (Письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/3/17).

Однако следует помнить о следующем: если налогоплательщик не докажет, что он является владельцем товарного знака, расходы на его рекламу не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Решение арбитражного суда г. Москвы от 31.07.2006 N А40-83873/05-139-710).

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарный знак (знак обслуживания) - обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, на него признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ) <5>. То есть до получения данного документа реклама товарного знака повлечет спор с проверяющими.
<5> Мы привели нормы, действие которых начнется с 2008 г. В настоящее время аналогичные нормы содержатся в ст. ст. 1 - 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров".

Прочие рекламные расходы

Пресс-конференция. Расходы на проведение пресс-конференции могут быть учтены в качестве рекламных в размере 1% от выручки (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678).

Выкладка товара. По этому поводу финансисты высказывались не раз. Первоначальная позиция чиновников заключалась в следующем: затраты поставщика-продавца в виде платы покупателю за размещение приобретенных им товаров на полках магазинов торговой сети, выделение для этих товаров постоянного и (или) дополнительного места не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письма от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677).

Изложенный подход нередко подвергался критике в специализированной литературе, при этом основным аргументом было то, что поставщик, рекламируя фактически чужой товар, увеличивает свои собственные продажи, поэтому указанные затраты могут учитываться при исчислении налоговой базы по прибыли. И вот в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 Минфин подтвердил право на включение в налоговую базу расходов по договорам, предусматривающим выкладку товаров наиболее привлекательным образом, правда, сделать это можно в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

При раздаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) неизбежно возникает вопрос об обложении НДС. В силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы продукции не превышают 100 руб., то их передача в рекламных целях не подлежит обложению НДС. Но тогда согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении этих товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/741).

Существуют две позиции по поводу того, содержится ли НДС в обозначенной сумме. Одни авторы полагают, что в сумму 100 руб. НДС входит, другие придерживаются противоположного мнения. На наш взгляд, они обе верные. Если товары приобретаются для их безвозмездной раздачи в ходе рекламной кампании, то на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма налога включается в стоимость товара. Если товар приобретен для операций, облагаемых НДС, но впоследствии использован в рекламных целях, то налог в указанную сумму не будет включен, поскольку он должен учитываться в составе прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это все в теории, а на практике на промышленных предприятиях доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, обычно не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, поэтому п. 2 ст. 170 НК РФ не применяется, а НДС принимается к вычету в полном объеме.

Как быть с распространением рекламных товаров (работ, услуг), стоимость каждой единицы которых превышает 100 руб.? По мнению Минфина, отраженному в Письме от 22.09.2006 N 03-04-11/178, в этом случае возникает объект налогообложения в виде безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Думаем, что подход, предложенный чиновниками, можно успешно оспорить. Мы полагаем, что при раздаче рекламной продукции объекта обложения НДС не возникает при условии, если расходы по ее приобретению (созданию) учитываются при налогообложении прибыли. Может возникнуть вопрос: для чего тогда нужен пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от обложения НДС операции по распространению продукции, стоимость единицы которой не превышает 100 руб.? Однозначного ответа на него нет, но сложившаяся арбитражная практика показывает, что данная норма должна работать только тогда, когда расходы не учитываются при налогообложении прибыли (например, в случае, если расходы на приобретение призов превысили 1% от выручки), но при этом стоимость каждого из них меньше обозначенного предела.

Теперь для подтверждения своих слов приведем несколько правоприменительных актов разных округов. В Постановлении ФАС ВСО от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07 установлено, что стоимость рекламной продукции, передаваемой в рамках рекламной акции, относится к расходам общества на рекламу и в связи с этим не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.

В другом споре налогоплательщиком осуществлялись рекламные мероприятия с вручением призов. При этом судом установлено, что распространение рекламной продукции производилось в связи с необходимостью осуществления компанией своей деятельности, создания положительного имиджа и экономически оправданно. Таким образом, безвозмездная передача обществом своим клиентам призов в ходе проведения рекламных акций не может расцениваться как операция по реализации товара, являющаяся объектом обложения НДС (Постановление ФАС УО от 09.04.2007 N Ф09-2460/07-С2).

В Постановлении ФАС МО от 27.08.2007 N КА-А40/8439-07 установил, что розданная продукция в рекламных целях не предназначалась для дальнейшей перепродажи. Стоимость буклетов и авторучек была учтена при формировании продажной цены услуг ООО и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных услуг. Следовательно, передача продукции на рекламные цели организации не может являться безвозмездной сделкой и не подлежит включению в объект налогообложения.

И еще одно постановление: расходы на рекламу включены обществом в стоимость реализуемого товара (цену производимой обществом продукции), с которой налогоплательщик уплачивает НДС. Рекламная продукция в данном случае не реализовывалась, а только способствовала продаже производимой обществом продукции. Доказательств того, что расходы на рекламу превышали один процент выручки от реализации произведенной обществом продукции, в материалы дела не представлено. При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что безвозмездная передача обществом рекламной продукции не может расцениваться как операция по реализации товара и являться объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС ВВО от 31.08.2007 N А11-306/2007-К2-23/55).

Отметим, все приведенные судебные акты рассматривались на основании норм, действовавших до вступления в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но разве этот факт позволяет прийти к выводу, что раздача сувениров стоимостью более 100 руб. является объектом обложения НДС? На наш взгляд, не позволяет.

Пример. Организация для участия в выставках приобрела: 500 шт. рекламных брошюр, стоимость каждой - 59 руб., в том числе НДС - 9 руб.; 200 шт. ручек с товарным знаком организации стоимостью 152 руб/шт., в том числе НДС - 20 руб. Расходы учитываются при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Приняты к учету рекламные брошюры       
(500 шт. x 50 руб.)
  10  
  60  
  25 000 
Отражен предъявленный НДС               
(500 шт. x 9 руб.)
  19  
  60  
   4 500 
Приняты к учету ручки                   
(200 шт. x 132 руб.)
  10  
  60  
  26 400 
Отражен предъявленный НДС               
(200 шт. x 20 руб.)
  19  
  60  
   4 000 
НДС принят к вычету (4000 + 4500) руб.  
  68  
  19  
   9 500 
Списаны затраты на рекламу              
  44  
  10  
  51 400 

Налог на доходы физических лиц

При расчете базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Причем доход, полученный от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В то же время в силу п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг). При этом организации следует учитывать, что если стоимость призов и подарков, полученных одним физическим лицом в налоговом периоде, превысит обозначенную сумму, то организация будет признана налоговым агентом (Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254). В связи с этим она обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, причем ставка налога в этом случае составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Если налог удержать невозможно, то налоговый агент в течение месяца сообщает об этом в налоговый орган по месту своего учета (п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ). О невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета по форме N 2-НДФЛ <6>.

<6> Справка о доходах физического лица за 200_ год, утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Единый социальный налог и взносы в ПФР

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Поскольку физические лица не выполняют каких-либо работ (услуг), за которые им вручаются призы, ЕСН начислять не нужно. По той же причине не начисляются и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <7>).

<7> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"