Мудрый Экономист

"Упрощенка" в строительстве

"Аудит и налогообложение", 2007, N 11

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков, применяющих УСН, представлять в налоговые органы документ о принятой организацией учетной политике. Однако при решении вопроса о формировании и утверждении учетной политики организации необходимо учитывать требования Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В соответствии с п. 3 ст. 4 данного Закона организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но должны вести учет основных средств и нематериальных активов согласно требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете.

В связи с этим в учетной политике организации, перешедшей на УСН, для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Что касается учетной политики для целей налогового учета, то организация должна указать:

Напомним, что в соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом не следует забывать, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случая, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Эти налогоплательщики применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;

В соответствии с требованиями гл. 26.2 НК РФ общим условием признания расходов является их оплата и принятие к учету. В отношении сырья и материалов необходимым условием является также списание их в производство;

Книгу учета доходов и расходов можно вести ручным способом или с помощью техники.

Обращаем внимание: при применении УСН, составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате "входного" НДС поставщикам, так как данный налог организация, применяющая УСН, не может предъявить к вычету из бюджета.

Госкомитет РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 "О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения" разъяснил, что организации и индивидуальные предприниматели, работающие по УСН, платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС).

Рассмотрим варианты применения УСН строительными организациями.

Подрядчик применяет УСН, а субподрядчик - общую систему налогообложения

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, подрядчик не обязан начислять НДС со стоимости выполненных работ.

Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, так как обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).

В случае если организация, перешедшая на УСН, выпишет заказчику счет-фактуру и выделит в нем НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за данный налоговый период. Следовательно, по данной декларации она должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счете-фактуре (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). НДС по материальным ресурсам, которые использованы при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСН, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур и учета НДС в случае, если подрядчик, переведенный на УСН, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения.

Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет-фактуру и выделяет в нем отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет-фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.

Подрядчик, получив от субподрядчика счет-фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 "Основное производство".

После выполнения строительных работ по договору подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи-приемки. Подрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 1. Заказчик заключил договор на строительство складского помещения с подрядчиком. Стоимость работ по договору составила 600 000 руб. (без НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, подрядчик привлек субподрядчика. Стоимость выполненных работ по договору составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Для выполнения работ субподрядчик приобрел материалы на сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, амортизация оборудования) составили 60 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете каждой стороной будет следующим:

Корреспонденция
счетов
  Сумма, 
руб.
          Содержание операции         
 Дебет
 Кредит 
                         У субподрядчика                        
 10-8 
   60   
  80 000 
Приняты к учету материалы, полученные 
от поставщика
(94 400 руб. - 14 400 руб.)
  19  
   60   
  14 400 
Отражен НДС по материалам             
 68-1 
   19   
  14 400 
Предъявлен к вычету из бюджета НДС    
по материалам
  60  
   51   
  94 600 
Оплачены материалы поставщику         
  20  
  10-8  
  80 000 
Списаны материалы, израсходованные    
при выполнении работ
  20  
 02, 69,
70
  60 000 
Отражены прочие расходы по выполнению 
работ
  62  
  90-1  
 236 000 
Отражена выручка от выполнения работ  
для подрядчика
 90-3 
  68-1  
  36 000 
Начислен НДС                          
 90-2 
   20   
 140 000 
Списана стоимость выполненных работ   
(80 000 руб. + 60 000 руб.)
 90-9 
   99   
  60 000 
Отражена прибыль от выполненных работ 
(236 000 руб. - 36 000 руб. -
140 000 руб.)
                           У заказчика                          
 08-3 
   60   
 600 000 
Отражена стоимость строительства      
складского помещения
  60  
   51   
 600 000 
Оплачены работы подрядчика            
  01  
  08-3  
 600 000 
Введено складское помещение           
в эксплуатацию
                          У подрядчика                          
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ организации,        
применяющие УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета

Субподрядчик переведен на УСН, а подрядчик использует общую систему налогообложения

Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСН, а подрядчик осуществляет деятельность, применяя общую систему налогообложения, следует обратить внимание на то, что в этом случае, принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам, так как субподрядчик не выставляет ему счет-фактуру.

Подрядчику необходимо начислить НДС со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее. В случае если подрядчик нанимает для выполнения каких-то работ субподрядчика, то во взаимоотношения заказчика с подрядчиком субподрядчик обычно не вступает (п. 3 ст. 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику и не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.

Таким образом, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСН, то налогообложение и оформление счетов-фактур будет производиться следующим образом.

Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет-фактуру (или выставляет, но со штампом "Без налога (НДС)"). Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 "Основное производство".

Выполнив все работы по договору, подрядчик сдает их заказчику. При этом он выписывает заказчику счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.

Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (если он является плательщиком НДС).

Пример 2. Заказчик заключил договор на строительство складского помещения с подрядчиком. Стоимость работ по договору составила 708 000 руб. (в том числе НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, подрядчик привлек субподрядчика. Стоимость выполненных работ по договору составляет 200 000 руб. (без НДС). Для выполнения работ субподрядчик приобрел материалы на сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, амортизация оборудования) составили 60 000 руб.

Воспользуемся данными примера 1. Субподрядчик применяет УСН.

Для строительства складского помещения подрядчик приобрел строительные материалы на сумму 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.) и осуществил расходы (без учета услуг субподрядчика) на сумму 75 000 руб.

Отражение операций у субподрядчика.

Напомним: организации, перешедшие на УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

Корреспонденция
счетов
  Сумма, 
руб.
          Содержание операции         
 Дебет
 Кредит 
                          У подрядчика                          
 10-8 
    60  
 210 000 
Приняты к учету материалы, полученные 
от поставщика
  19  
   60   
  37 800 
Отражен НДС по материалам             
 68-1 
   19   
  37 800 
Предъявлен к вычету из бюджета НДС    
по материалам
  60  
   51   
 247 800 
Оплачены материалы поставщику         
  20  
  10-8  
 210 000 
Списаны материалы, израсходованные    
при выполнении работ
  20  
   60   
 200 000 
Отражена стоимость работ, выполненных 
субподрядчиком
  20  
 02, 69,
70
  75 000 
Отражены прочие расходы по выполнению 
работ
  60  
   51   
 200 000 
Оплачены работы по договору,          
выполненные субподрядчиком
  62  
  90-1  
 708 000 
Отражена выручка от выполнения работ  
для заказчика
 90-3 
  68-1  
 108 000 
Начислен НДС со стоимости выполненных 
работ
 90-2 
   20   
 485 000 
Списана стоимость выполненных работ   
(210 000 руб. + 75 000 руб. +
200 000 руб.)
 90-9 
   99   
 115 000 
Отражена прибыль от выполнения работ  
(708 000 руб. - 108 000 руб. -
485 000 руб.)
                           У заказчика                          
 08-3 
   60   
 600 000 
Отражена стоимость строительства      
складского помещения
(708 000 руб. - 108 000 руб.)
  19  
   60   
 108 000 
Отражен НДС по выполненным работам    
  60  
   51   
 708 000 
Оплачены выполненные работы по        
договору с подрядчиком
  01  
  08-3  
 600 000 
Введено в эксплуатацию складское      
помещение
 68-1 
   19   
 108 000 
Принят к вычету НДС                   

Подрядчик и субподрядчик применяют УСН

Если подрядчик и субподрядчик применяют УСН, то они освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Следовательно, выписывать счета-фактуры они не должны, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета НДС.

Пример 3. Субподрядчик и подрядчик применяют УСН. От ведения бухгалтерского учета эти организации освобождены (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Значит, они не выписывают счета-фактуры.

В бухгалтерском учете заказчика операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция
счетов
  Сумма, 
руб.
           Содержание операции        
 Дебет
 Кредит 
 08-3 
   60   
 600 000 
Отражена стоимость строительства      
складского помещения
  60  
   51   
 600 000 
Оплачены работы подрядчика            
  01  
  08-3  
 600 000 
Введено складское помещение           
в эксплуатацию

"Входной" НДС

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев ввоза товара на таможенную территорию России). Следовательно, такие организации не могут воспользоваться вычетами по НДС. Организации, применяющие УСН, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов.

Порядок списания "входного" НДС зависит от объекта налогообложения при использовании УСН.

Если организация, применяющая УСН, использует в качестве объекта налогообложения доходы, она не вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на суммы "входного" НДС.

Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы за минусом расходов, то на сумму "входного" НДС она может уменьшить свой налогооблагаемый доход (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Учет расходов на строительство объектов основных средств

На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств (с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).

При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются налогоплательщиком с момента ввода основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) которых признаются у налогоплательщика в качестве расходов, уменьшающих доходы, включаются лишь основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83.

В Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 (ответ на частный вопрос налогоплательщика) Минфин разъяснил порядок отнесения к расходам в целях исчисления единого налога при УСН расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств.

В.Семенихин

Зам. генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"