Мудрый Экономист

Увеличение уставного капитала: бухгалтерский и налоговый учет

"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 11

Продолжаем цикл статей главного редактора, посвященных бухгалтерскому и налоговому учету уставного капитала организации.

В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Уставный (складочный) капитал организации наряду с резервным и добавочным капиталом относится к собственным источникам финансирования деятельности субъектов хозяйствования. Согласно ст. 99 ГК РФ величина уставного капитала характеризует размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов организации.

Статья 99 ГК РФ:

"...Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного Законом об акционерных обществах".

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционером, а в обществе с ограниченной ответственностью - из стоимости вкладов его участников.

Акционерное общество после полной оплаты уставного капитала и в процессе последующей деятельности вправе по решению общего собрания акционеров увеличить его.

Уставный капитал организации может быть увеличен как за счет собственного имущества акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, так и за счет дополнительных вкладов.

Уставный капитал акционерного общества может увеличиваться:

Согласно Федеральному закону N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерного общества утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет имущества организации

Согласно Закону об акционерных обществах, а также Приказу Федеральной службы по финансовым рынкам, которым утверждены стандарты эмиссии ценных бумаг, на увеличение уставного капитала АО могут быть направлены:

Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н:

"4.1.1. Решением о размещении дополнительных акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, является решение об увеличении уставного капитала... [АО] путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров...

4.3.2. [Такое] Размещение... осуществляется за счет...

а) добавочного капитала [АО]...

б) остатков фондов специального назначения...

в) нераспределенной прибыли... [АО] прошлых лет".

Бухгалтерский учет

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражаются операции по увеличению уставного капитала:

Корректировка записей по счету 80 "Уставный капитал" осуществляется на основании внесенных и зарегистрированных в установленном порядке изменений учредительских документов. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию. Предварительно, на дату принятия акционерами решения об увеличении уставного капитала, используется счет 75 "Расчеты с учредителями". Счет 75 корреспондирует с дебетом счета 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговый учет

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет имущества общества не образуется доходов для целей налогообложения прибыли организации. Подтверждение данной позиции изложено в Письме Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86.

При увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций с большей номинальной стоимостью, которые размещаются путем конвертации прежних акций. При регистрации увеличения уставного капитала уплачивается госпошлина:

Размеры госпошлины устанавливаются в соответствии со ст. 333.33 НК РФ.

Статья 333.33 НК РФ:

"1. Государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:

...44) за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг: за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.; за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб... за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых иным способом, за исключением подписки, - 10 000 руб.".

Для целей налогового учета расходы в виде госпошлины, оплаченные в связи с осуществлением увеличения уставного капитала, учитываются в составе внереализационных расходов.

Пример 1. Общим собранием акционеров ЗАО "Молния" принято решение об увеличении уставного капитала общества на сумму 600 000 руб. путем увеличения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

ЗАО "Молния" уплатило:

В бухгалтерском учете ЗАО "Молния" должны быть сделаны следующие записи:

 N 
п/п
   Содержание операции  
Дебет
счета
Кредит
счета
 Сумма 
(руб.)
   Первичный  
документ
 1 
            2           
  3  
   4  
   5   
       6      
 1.
Госпошлина:             
за рассмотрение
заявления
о госрегистрации выпуска
эмиссионных бумаг; за
госрегистрацию выпуска
эмиссионных ценных
бумаг; за рассмотрение
заявления о регистрации
отчета об итогах выпуска
эмиссионных ценных бумаг
  68 
  51  
 12 000
Выписка банка 
по расчетному
счету
 2.
Госпошлины отражены в   
составе прочих расходов
  91 
  68  
 12 000
Бухгалтерская 
справка
 3.
Увеличение уставного    
капитала за счет средств
нераспределенной прибыли
на дату принятия решения
об увеличении уставного
капитала
  84 
  75  
600 000
Протокол      
собрания
акционеров
 4.
Отражение увеличения    
уставного капитала
на дату регистрации,
внесения изменений
в учредительные
документы ЗАО
  75 
  80  
600 000
Изменения в   
учредительных
документах

Увеличение уставного капитала ООО за счет имущества общества

Причины увеличения уставного капитала ООО могут быть разными. Например, для увеличения доверия общества со стороны его партнеров; для снижения величины кредитного риска при предоставлении кредитов; для осуществления определенных видов деятельности.

Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Вместе с тем для отдельных видов деятельности устанавливается своя минимальная величина уставного капитала. В частности, для страховых организаций минимальный размер уставного капитала определяется в зависимости от вида осуществляемого страхования, но не может быть меньше 30 млн руб. На это указано в ст. 25 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Уставный капитал может быть увеличен вследствие появления новых участников общества.

Согласно ст. 17 Закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" допускается три способа увеличения уставного капитала ООО:

Поскольку уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей всех его участников, очевидно, что его увеличение влечет за собой повышение номинальной стоимости доли одного или нескольких из них.

С увеличением уставного капитала за счет имущества самого общества возрастает номинальная стоимость долей сразу всех его участников. Номинальная стоимость долей, согласно п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, возрастает пропорционально размеру долей.

Бухгалтерский учет операций по увеличению уставного капитала ООО за счет собственного имущества ведется так же, как при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственного имущества.

При увеличении уставного капитала общества за счет собственного имущества фактически происходит перевод имущества общества из одного объекта учета в другой. Никакой экономической выгоды в связи с этим организация не получает. В результате такой операции у организации не появляется дохода, включаемого в налоговую базу. Расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, которые связаны с увеличением уставного капитала, в данном случае также не возникает. Ведь имущество, за счет которого происходит увеличение уставного капитала, остается у общества.

Учет у акционеров (участников) Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал регламентируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость определяется в зависимости от канала поступления финансовых вложений. В нашем случае финансовые вложения (в виде вклада в уставный капитал) осуществляются в связи с увеличением уставного капитала за счет имущества общества.

В 1997 г. Минфин России разъяснил, что стоимость дополнительных акций или увеличение номинальной стоимости следует учитывать аналогично безвозмездно полученному имуществу. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездно полученное имущество". Данная позиция была изложена в Письме Минфина России от 30.09.1997 N 16-00-11-346.

Письмо Минфина России от 30.09.1997 N 16-00-11-346:

"Получение дополнительного количества акций или увеличение их номинальной стоимости при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов в бухгалтерском учете организации - держателя акций отражается по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал", отдельный субсчет".

Некоторые специалисты высказывают мнение, что увеличение уставного капитала за счет собственного имущества у организации акционеров (участников) в бухгалтерском учете никак не отражается. Основной аргумент данной позиции заключается в том, что при оценке финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 следует руководствоваться принципом фактических затрат. В связи с этим в бухгалтерском учете никаких проводок не делается. Изменения вносятся только в аналитический учет.

Однако следует отметить, что изменений в нормативных документах, регулирующих систему бухгалтерского учета, не произведено.

Налоговый учет

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ. В частности, это доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределяемых по решению общего собрания между акционерами пропорционально принадлежащим им акциям, или положительная разница между новым и старым номиналами, если произошло увеличение уставного капитала за счет собственного имущества акционерного общества. Это установлено в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Казалось бы, данная норма должна распространяться и на участников ООО, получивших доход в виде увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале.

В указанной статье Кодекса нет аналогичной нормы в отношении увеличения номинальной стоимости долей участников общества с ограниченной ответственностью. То есть гл. 25 НК РФ не содержит норм, которые позволяли бы исключить из налоговой базы по налогу на прибыль сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет имущества последнего. Следовательно, у организации - участника общества возникает внереализационный доход в размере суммы, на которую возросла номинальная стоимость доли в уставном капитале. Этот доход подлежит налогообложению по ставке 24%. Аналогичный вывод был сделан в Письмах Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732.

Налоговый учет у акционеров (участников) - физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ нужно учитывать все доходы, полученные физлицами как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества за счет имущества последнего у участника - физического лица возникает доход в натуральной форме.

В ст. 217 НК РФ содержится закрытый перечень необлагаемых доходов физических лиц. В п. 19 этой статьи установлено, что не подлежат налогообложению доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.

Таким образом, доход физического лица в виде повышения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества освобождается от обложения НДФЛ, только если уставный капитал увеличивается за счет той части добавочного капитала общества, которая сформирована в результате положительной переоценки основных средств.

Если уставный капитал увеличивается за счет другого имущества, например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то освобождений от налогообложения полученного в результате этой операции дохода нет. Такой доход облагается по ставке 13 или 30% (если участник общества не является налоговым резидентом РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336 и от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33.

Датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день его передачи (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). В рассматриваемой ситуации это дата госрегистрации увеличения уставного капитала общества.

Общество признается налоговым агентом (п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ), а значит, оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет НДФЛ. Однако участник общества получает доход в натуральной форме, и удержать начисленную сумму налога согласно п. 4 ст. 226 НК РФ непосредственно из дохода при его фактической выплате невозможно. Поэтому общество должно производить удержание начисленной суммы налога за счет любых денежных средств, которые оно фактически выплачивает налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Утверждаемая сумма налога не может превышать 50% от выплаты.

Статья 226 НК РФ:

"5. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика".

Допустим, что фактической выплаты денежных средств непосредственно налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам не происходит. Обществу нужно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Приказ МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год":

"2. Рекомендовать налоговым агентам сообщать... о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика... по форме N 2-НДФЛ".

Причем сделать это надо в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ). Напомним, что невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (см. Письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318). В таком случае участник общества, доля которого в уставном капитале была увеличена, уплачивает налог самостоятельно на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. На это указано в п. 5 ст. 228 НК РФ.

Увеличение уставного капитала за счет средств акционеров

Если происходит увеличение уставного капитала за счет средств акционеров, то в бухгалтерском учете делаются те же записи, что и при формировании уставного капитала.

Напомним, что при формировании уставного капитала все акции АО считаются размещенными с момента государственной регистрации общества. Поэтому после государственной регистрации в бухгалтерском учете АО делаются следующие записи:

    1. Дебет счета 75              ¬  Формирование       уставного
> капитала (на дату гос.
Кредит счета 80 - регистрации).
2. Дебет счета 51 (08, 10, 58) ¬ По мере оплаты уставного
> капитала.
Кредит счета 75 -

При увеличении уставного капитала АО бухгалтерский учет будет построен по более сложной схеме.

По кредиту счета 80 "Уставный капитал" должен отражаться уставный капитал, указанный в уставе АО. При его увеличении (эмиссии акций) изменения в устав вносятся в конце эмиссии, после государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций. Пока сумма уставного капитала в уставе не изменена, остаток по счету 80 не должен меняться.

Согласно законодательству эмиссия может продолжаться до одного года. Все это время АО будет размещать свои акции, возможно, получать за них денежные средства или иное имущество, но его уставный капитал (и соответствующий счет бухгалтерского учета) меняться не будет. Это произойдет только после того, как Федеральной службой по финансовым рынкам будет утвержден отчет об итогах выпуска акций.

На каком счете целесообразно вести учет таких операций?

Первый вариант - счет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал". До подведения итогов эмиссии вынесенные средства будут отражаться по кредиту этого счета. Но счет 75-1, строго говоря, не предусматривает наличие какого-либо кредитного остатка.

Акционеры могут быть должны обществу по взносам в уставный капитал, но никак не наоборот.

Имущество, внесенное в уставный капитал, становится собственностью АО. Акционеры, как правило, утрачивают все права на него.

Второй вариант - для учета средств, полученных в ходе эмиссии акций - использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете. Использование счета 76 связано с тем, что средства (имущество), полученные АО за акции, до подведения итогов эмиссии не являются собственными средствами общества. Может оказаться, что эти средства придется возвращать инвесторам. Федеральная служба по финансовым рынкам в случае каких-то нарушений законодательства может, например, аннулировать итоги эмиссии, признав ее недобросовестной.

Если акции размещались по цене выше номинала, возникает эмиссионный доход.

Эмиссионный доход - это сумма превышения фактических сумм, полученных за акции, над номиналом акции. Для учета эмиссионного дохода используется счет 83 "Добавочный капитал" субсчет "Эмиссионный доход". Но эмиссионный доход также появится после подведения итогов эмиссии.

Таким образом, увеличение уставного капитала АО за счет средств акционеров в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

    Дебет счета 51 (08, 10, 58) ¬  Поступление             средств
> (имущества) за акции
Кредит счета 76 - до подведения итогов эмиссии.

Документом, подтверждающим происхождение указанных средств (и того, что они не являются безвозмездно полученными), является зарегистрированное решение о выпуске ценных бумаг или проспект эмиссии.

    1. Дебет счета 76    ¬  Отражены      средства,     полученные
> за акции после подведения итогов
Кредит счета 75-1 - эмиссии.
2. Дебет счета 75-1 ¬
> Отражен эмиссионный доход.
Кредит счета 83 -
3. Дебет счета 75-1 ¬ Отражено увеличение уставного
> капитала.
Кредит счета 80 -

Если по счету 75-1 возникает дебетовое сальдо, значит, еще не все акционеры полностью оплатили свои акции. Они должны сделать это в течение года.

В налоговом учете при увеличении уставного капитала за счет средств акционеров увеличения налоговой базы по налогу на прибыль не происходит.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников

Увеличение уставного капитала возможно за счет дополнительных вкладов всех участников общества или за счет вкладов отдельных участников. Согласно ст. 19 Закона N 14-ФЗ в любом случае номинальная стоимость доли каждого участника может возрасти на сумму, не превышающую стоимость его дополнительного вклада.

Если дополнительные вклады вносят все участники, то номинальная стоимость увеличивается у всех. Причем номинальная стоимость доли каждого участника увеличивается исходя из единого для всех участников состояния между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую повышается номинальная стоимость доли.

Пример 2. Уставный капитал ООО "Раскон" равен 10 000 руб. ООО создано двумя участниками. Их доли составляют 40 и 60% соответственно. Общее собрание ООО "Раскон" приняло решение увеличить уставный капитал ООО до 50 000 руб. за счет дополнительных вкладов участников. Дополнительные вклады участники вносят пропорционально размеру их долей в уставном капитале. То есть участник N 1 вносит 16 000 руб. (40 000 руб. x 40%), участник N 2 - 24 000 руб. (40 000 руб. x 60%). Размер доли участников не изменялся. Единое для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость доли, равно 1.

Если дополнительные вклады вносят отдельные участники или один участник, номинальная стоимость долей увеличивается только у них. Согласно п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, тоже возрастает на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Пример 3. Допустим, участники ООО "Раскон" приняли решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного вклада участника N 2. Уставный капитал возрос до 50 000 руб. Номинальная стоимость доли участника N 2 увеличивается на сумму его вклада (40 000 руб.). Размер доли участников после увеличения уставного капитала до 50 000 руб. составит:

участник N 1 - 8%, 4000 руб.;

участник N 2 - 92%, (6000 руб. + 40 000 руб.) = 46 000 руб.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников приобретает силу со дня государственной регистрации этих изменений.

Налоговый учет

Для целей налога на прибыль доходом признается экономическая выгода в денежном или натуральном выражении, учитываемая в случае возможности ее оценки.

Если номинальная стоимость доли участника общества увеличивается в результате внесения им дополнительного вклада, никакой экономической выгоды у данного участника не возникает. Напомним, что номинальная стоимость доли возрастает на сумму, не превышающую размер его дополнительного вклада.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор



журнала "Бухгалтерский бюллетень"