Мудрый Экономист

Еще раз о скидках. Последние разъяснения Минфина

"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 11

ФНС России направила для сведения и использования в работе копию Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 о порядке применения НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров.

В очередной раз Письмо Минфина России вызвало больше вопросов, чем ответов.

Попытаемся разобраться в сути вопроса.

Прежде всего, данное Письмо ничего нового в позицию Минфина России не вносит.

Проблема заключается в использовании термина "скидки".

Скидки, предоставляемые продавцом, являются элементом маркетинговой политики организации и действенным средством привлечения и удержания покупателя.

Хозяйственная практика демонстрирует примеры самых разнообразных видов скидок. Это скидки за выполнение сбыта продаж и "ассортиментные" скидки, скидки как пересмотр задолженности покупателя, выплата денежной премии, изменение цены товара.

В Гражданском кодексе не только нет определения скидки, но и отсутствует даже упоминание о ней. По своей сути скидка представляет собой или снижение цены договора, или прощение долга.

Что такое изменение цены договора?

Порядок установления цены договора определяется ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Это означает, что продавец и покупатель должны согласовать эти случаи и условия, то есть скидка носит договорной двухсторонний характер и представляет собой изменение цены договора.

Что такое прощение долга?

Статья 420 ГК РФ дает понятие договора. Согласно п. 1 ст. 420 "договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей". К обязательствам, возникающим из договора, применяются общие положения об обязательствах. Статьей 415 ГК РФ предусмотрено погашение обязательства прощением долга. Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязательств. От скидки решение о прекращении долга отличается тем, что решение принимается кредитором единолично и договором не оформляется. Если договором возможное изменение цены не предусмотрено, речь может идти только об изменениях сумм дебиторской задолженности покупателя при взаиморасчете сторон, то есть прощении части долга. Неправильное оформление первичных документов может привести к признанию ее прощением долга и к увеличению налогооблагаемой базы.

В Налоговом кодексе упоминание о скидках содержится в ст. 40 НК РФ. В п. 3 приведен перечень скидок, принимаемых налоговыми органами.

Статья 40 НК РФ:

"3. При [определении рыночной цены]... учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой...

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей".

И этот перечень не является закрытым, более того, в соответствии с п. 12 ст. 40 Кодекса при рассмотрении спора суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

Пункт 12 ст. 40 НК РФ:

"12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в [п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ]...".

Обоснование и документальное оформление скидок

Чтобы реально воспользоваться возможностями скидок и снизить налоговые риски, налогоплательщикам следует разработать и утвердить документ, в котором установлен порядок ценообразования в зависимости от тех или иных условий. Эти условия могут быть самыми разными, так как скидки могут предоставляться в зависимости от условий оплаты. Скидки могут предоставляться и конкретным клиентам: новым или, наоборот, старым. Но все обстоятельства, принимаемые во внимание при ценообразовании по конкретным сделкам, должны быть документально зафиксированы. Без обоснования предоставленные скидки не будут приняты ни налоговиками, ни судом.

Данная позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 22.11.2001 N 03-12/53959.

Письмо УМНС России по г. Москве от 22.11.2001 N 03-12/53959:

"Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др.

При отсутствии фактических обстоятельств, обусловливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок, и соответствующим образом оформленных документов налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику".

Причем неважно, как именно будет называться документ, закрепляющий ценовую политику налогоплательщика. Это могут быть и приказы (распоряжения) руководителя, и прайс-листы, и полноценная маркетинговая политика как часть учетной политики организации.

Письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190:

"3. Организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги".

Главное, чтобы из этого документа устанавливались экономически обоснованные критерии ценообразования в определенных случаях, то есть размер скидки и основание для ее предоставления.

Виды скидок Предоставление премии или скидок, связанных с продвижением товаров на рынке

Вернемся к Письму Минфина России.

Первый вид скидок, упоминающийся в Письме, никакого отношения к скидкам не имеет.

В практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются различные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление премий или скидок, в числе которых можно выделить предоставление премии или скидок, связанных с продвижением товаров на рынке.

Например, обеспечение создания конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и дополнительного места в магазине).

Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров, в том числе договора поставки.

В данном случае речь идет о взаимном оказании услуг. Продавец продает товар по полной стоимости, покупатель оказывает ему определенного вида услуги.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Услуги по продвижению товаров могут быть квалифицированы как услуги по рекламе.

То есть покупатель товара оказывает услуги продавцу, который засчитывает стоимость этих услуг в счет частичной оплаты товара.

У покупателя стоимость услуг признается выручкой.

У продавца - нормируемыми расходами на рекламу, которые учитываются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Покупатель товара (то есть исполнитель) должен выставить счет-фактуру на оказанные услуги, исчислить с их стоимости НДС к уплате в бюджет.

Продавец в свою очередь может принять этот НДС к вычету, правда, только со стоимости рекламных услуг, признаваемых в налоговом учете в пределах 1% выручки.

Статья 171 НК РФ четко говорит, что по всем нормируемым расходам НДС принимается к вычету в пределах норм.

Статья 171 НК РФ:

"7. Если... расходы принимаются для целей налогообложения [прибыли] по нормативам, суммы [НДС по ним]... подлежат вычету в размере, соответствующем... нормам".

При этом оставшуюся сумму НДС нельзя ни к вычету принять, ни для целей налогообложения прибыли учесть.

Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201.

Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201:

"Суммы [НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу]... к вычету не принимаются [и]... при исчислении налога на прибыль... в составе расходов не учитываются".

Алгоритм принимаемого к вычету НДС по нормативным рекламным расходам выглядит следующим образом.

-----------------T-T------------------T-T------------------------¬
¦Принимаемая к ¦ ¦Общая сумма НДС ¦ ¦Сумма нормируемых ¦
¦вычету сумма НДС¦=¦по нормируемым ¦x¦рекламных расходов, ¦
¦ ¦ ¦рекламным расходам¦ ¦учитываемых для целей ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогообложения прибыли ¦
L----------------+-+------------------+-+-------------------------
--------------------------
-------------------------¬
¦Общая сумма нормируемых ¦
¦рекламных расходов ¦
L-------------------------

При осуществлении рекламных расходов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

    1. Дебет счета 44  ¬
> На сумму фактических рекламных расходов.
Кредит счета 60 -
2. Дебет счета 19 ¬
> НДС по рекламным расходам.
Кредит счета 60 -

Затем часть суммы НДС, приходящаяся на расходы, укладывающиеся в норматив, в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

    3. Дебет счета 68  ¬  НДС   в  части   нормируемых   рекламных
> расходов.
Кредит счета 19 -

Возникает вопрос: что дальше делать с остатком НДС на счете 19?

Есть два варианта решения этого вопроса в учетной политике.

Первый вариант. НДС по сверхнормативным расходам на рекламу списывается тоже в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Организации необходимо видеть в составе себестоимости продукции полную стоимость рекламных расходов. "Сверхнормативный" НДС для организации такой же расход, как и все остальные рекламные расходы. Необходимо отметить, что для целей налога на прибыль "сверхнормативные" расходы по рекламе и "сверхнормативный" НДС по таким расходам не учитываются.

Второй вариант. "Сверхнормативный" НДС списывается в дебет счета 91 в качестве прочего расхода, с пометкой в аналитическом учете "не для целей налогообложения".

Пример 1. ООО "Молния" реализует товар ЗАО "Раскон". В договоре указано, что при приобретении в течение квартала товара на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС) покупатель приобретает скидку в размере 5% от стоимости приобретенного за данный период товара (в том числе НДС). Скидка предоставляется, если покупатель товаров за вознаграждение обеспечивает размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделяет для товаров постоянное и дополнительное место в магазине. В I квартале 2007 г. ЗАО "Раскон" приобрело товаров на 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Одновременно ЗАО "Раскон" оказало услуги ООО "Молния" по продвижению товара в размере 5% от суммы реализации (то есть 11 800 руб., в том числе НДС).

Бухгалтерский учет у продавца. В момент реализации:

    1. Дебет счета 62  ¬
> 236 000 руб. - отражена выручка.
Кредит счета 90 -
2. Дебет счета 90 ¬
> 36 000 руб. - начислен НДС.
Кредит счета 68 -

В момент предоставления скидки:

    3. Дебет счета 44   ¬  10 000  руб.  -  отражены   расходы  на
> рекламу.
Кредит счета 60 -
4. Дебет счета 19 ¬
> 1800 руб. - НДС по рекламным расходам.
Кредит счета 60 -

Нормируемые расходы в пределах 1% от выручки - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Пример условный. Другой выручки в отчетном периоде не было.

    5. Дебет счета 68   ¬  360  руб.  -  отнесен   к   вычету  НДС
> в пределах нормируемых расходов.
Кредит счета 19 -
6а. Дебет счета 44 ¬ 1440 руб. - отнесены на расходы суммы
> НДС по "сверхнормативным" расходам.
Кредит счета 19 -
6б. Дебет счета 91 ¬ 1440 руб. - отнесены в состав прочих
> расходов суммы НДС по
Кредит счета 19 - "сверхнормативным" расходам.

Бухгалтерский учет у покупателя:

    1. Дебет счета 41   ¬
> 200 000 руб. - оприходованы товары.
Кредит счета 60 -
2. Дебет счета 19 ¬
> 36 000 руб. - выделена сумма НДС.
Кредит счета 60 -

В момент предоставления скидки:

    3. Дебет счета 62   ¬  11 800  руб.  -  отражена   выручка  от
> предоставленной услуги.
Кредит счета 90 -
4. Дебет счета 90 ¬ 1800 руб. - начислен НДС с выручки
> от оказанной услуги.
Кредит счета 68 -

При предоставлении скидки в таком виде возникает еще одна проблема. При проведении взаимозачета стороны должны перечислить друг другу НДС деньгами. То есть принимаются положения п. 4 ст. 168 НК РФ. В противном случае продавец товара (он же заказчик услуг) не вправе зачесть НДС по рекламным услугам.

Изменение цены ранее поставленного товара

Второй вид скидок, упоминающийся в Письме Минфина России, также не имеет никакого отношения к скидкам. Речь идет об изменении цены ранее поставленного товара. Если скидка предоставлена как пересмотр цены предыдущей сделки, такой подход приведет к корректировке суммы сделки в бухгалтерском и налоговом учете. И продавцу, и покупателю придется внести изменения в декларацию по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Постановления N 914, а также представить корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Покупатель исправленный счет-фактуру регистрирует в книге покупок. Суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен.

Если покупатель ранее зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то ему следует внести изменения в книгу покупок. Покупатель представляет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им были внесены изменения в книгу покупок.

Пример 2. ООО "Молния" реализует товар ЗАО "Раскон". В договоре указано, что при приобретении в течение квартала товара на общую сумму 200 000 руб. (в том числе НДС) покупатель получает скидку в размере 5% от стоимости приобретенного товара (с НДС). Скидка предоставляется в виде корректировки цены реализованного за квартал товара. В конце квартала подписывают акт сверки расчетов по форме, являющейся приложением к договору. Право на скидку возникает после подписания акта. В процессе предоставления скидки стороны вносят изменения в первоначально сформированные первичные документы.

ООО "Молния" вносит изменения в счета-фактуры, датируя эти изменения днем предоставления скидки. В I квартале 2007 г. ЗАО "Раскон" приобрело товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Покупатель к концу I квартала имел право на скидку, поэтому цена товара пересматривается. Новая цена сделки составила 224 200 руб. (в том числе НДС - 34 200 руб.). Цена снизилась на 11 800 руб. (236 000 x 5% / 100%). На эту сумму стороны и должны произвести сторнировочные записи. Стоимость реализованного товара в учете продавца составила 140 000 руб.

Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Молния") в момент реализации:

    1. Дебет счета 62    ¬
> 236 000 руб. - отражена выручка.
Кредит счета 90-1 -
2. Дебет счета 90-3 ¬
> 36 000 руб. - начислен НДС.
Кредит счета 68 -
3. Дебет счета 90-2 ¬
> 140 000 руб. - списана стоимость
Кредит счета 41 - товара.
4. Дебет счета 90-9 ¬
> 60 000 руб. - определен финансовый
Кредит счета 99 - результат.

В момент предоставления скидки:

------------------¬
¦Дебет счета 62 ¦ ¬
¦ ¦ > 11 800 руб. - сторнирована выручка.
¦Кредит счета 90-1¦ -
L------------------
------------------¬
¦Дебет счета 90-3 ¦ ¬
¦ ¦ > 1800 руб. - сторнирован НДС.
¦Кредит счета 68 ¦ -
L------------------

Бухгалтерский учет покупателя (ЗАО "Раскон"):

    1. Дебет счета 41  ¬  200 000 руб.  -   отражена     стоимость
> товара.
Кредит счета 60 -
2. Дебет счета 19 ¬
> 36 000 руб. - отражена сумма НДС.
Кредит счета 60 -
3. Дебет счета 68 ¬ 36 000 руб. - сумма НДС принята
> к вычету.
Кредит счета 19 -

В момент предоставления скидки.

Покупателю необходимо скорректировать стоимость приобретенного товара. С одной стороны, после отражения в учете стоимости товара эта величина не подлежит изменению. С другой стороны, внесение изменений в первичные документы приведет к внесению изменений в учетные записи.

------------------¬
¦Дебет счета 41 ¦ ¬
¦ ¦ > 10 000 руб. - сторнирована стоимость
¦Кредит счета 90-1¦ - товара.
L------------------
------------------¬
¦Дебет счета 19 ¦ ¬
¦ ¦ > 1800 руб. - сторнирована сумма НДС.
¦Кредит счета 60 ¦ -
L------------------

Если товар уже реализован, указанная сумма скидки отражается следующей записью:

------------------¬
¦Дебет счета 91 ¦ ¬
¦ ¦ > 10 000 руб. - сторнирована стоимость товара.
¦Кредит счета 60 ¦ -
L------------------


Налог на добавленную стоимость.

Первоначально сумма НДС к уплате в учете продавца составила 36 000 руб. После предоставления скидки он должен открыть дополнительные листы к книге продаж всех месяцев, в которых происходила отгрузка, аннулировать все выданные этому покупателю счета-фактуры с прежними данными и вписать счета-фактуры с исправленными данными. В результате он пересдаст декларацию по НДС за эти месяцы. Так как сумма налога по сравнению с предыдущей оказалась меньше, никаких пеней ему платить не придется. В соответствии с новыми декларациями НДС к уплате составит 34 200 руб.

Положение покупателя еще хуже. В свое время он поставил к вычету 36 000 руб. Но теперь оказалось, что вычет был завышен. На самом деле он составляет 34 200 руб. ЗАО "Раскон" обязано заполнить дополнительные листы в книге покупок того месяца, в котором происходила закупка, и аннулировать все "неправильные" счета-фактуры. Отразить "правильные" счета-фактуры ЗАО "Раскон" имеет право только на дату получения исправленных счетов-фактур.

Налог на прибыль.

До предоставления скидки в налоговом учете продавца были отражены:

После пересмотра цены договора продавец представляет уточненную декларацию, в которой уже будут следующие записи:

Премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцом товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров

Третий вид скидок, перечисленный в Письме Минфина России, когда во взаимоотношениях между продавцом товара и покупателем могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцом товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Например, скидка по условиям договора предоставляется за факт заключения с продавцом договора поставки. Или за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, или за включение товарных позиций в ассортимент магазинов.



Указанные суммы согласно Письму Минфина России от 26.07.2007 не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставленные товары. В связи с этим на суммы премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца и не связанных с оплатой товаров, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. То есть указанные суммы не облагаются НДС. В данном случае скидки предоставляются без изменения цены сделки. Цена договора остается прежней, а продавец предоставляет покупателю премию (вознаграждение) в виде денег, списания задолженности, отгрузки товаров.

В договоре записано: если товарооборот в течение определенного периода достигает такого-то объема, то покупателю предоставляется премия в размере столько-то процентов от суммы поставок.

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса продавец отражает сумму премий в составе внереализационных расходов. А покупатель - в составе внереализационных доходов. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354. Представители финансовых органов считают, что премию в составе расходов следует признать на дату выплаты.

Сумма премии не изменит НДС с произведенных поставок. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847.

Пример 3. Сохраним условия предыдущего примера. ЗАО "Раскон" в I квартале 2007 г. приобрело товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По результатам сверки подтверждено выполнение покупателем условия, обязательного для предоставления скидки в размере 11 800 руб. (236 000 руб. x 5% / 100%). Согласно условиям договора сумма скидки перечисляется на расчетный счет покупателя.

Бухгалтерский учет у продавца (ООО "Молния"). В момент реализации:

    1. Дебет счета 62    ¬
> 236 000 руб. - отражена выручка.
Кредит счета 90-1 -
2. Дебет счета 90-3 ¬
> 36 000 руб. - начислен НДС.
Кредит счета 68 -
3. Дебет счета 90-2 ¬ 140 000 руб. - списана покупная
> стоимость товара.
Кредит счета 41 -
4. Дебет счета 90-9 ¬ 60 000 руб. - определен финансовый
> результат.
Кредит счета 99 -
5. Дебет счета 51 ¬ 236 000 руб. - погашена задолженность
> покупателя.
Кредит счета 62 -

В момент предоставления премии:

    1. Дебет счета 91-2  ¬
> 11 800 руб. - начислена премия.
Кредит счета 76 -
2. Дебет счета 76 ¬
> 11 800 руб. - перечислена премия.
Кредит счета 51 -


Бухгалтерский учет покупателя (ЗАО "Раскон"):

    1. Дебет счета 41    ¬  200 000  руб.  -  отражена   стоимость
> товара.
Кредит счета 66 -
2. Дебет счета 19 ¬
> 36 000 руб. - отражен НДС.
Кредит счета 60 -
3. Дебет счета 68 ¬
> 36 000 руб. - НДС принят к вычету.
Кредит счета 19 -
4. Дебет счета 60 ¬ 236 000 руб. - погашена задолженность
> перед продавцом.
Кредит счета 51 -

В момент предоставления премии:

    1. Дебет счета 76    ¬
> 11 800 руб. - начислена премия.
Кредит счета 91-1 -
2. Дебет счета 51 ¬
> 11 800 руб. - перечислена премия.
Кредит счета 76 -

Налог на добавленную стоимость.

Нет изменения цены, нет корректировки счетов-фактур, нет пересчета НДС.

Сумма НДС к уплате у продавца не изменилась и составляет 36 000 руб.

Налог на прибыль.



В учете продавца в I квартале 2007 г. будет отражено:

В учете покупателя будет отражен внереализационный доход в сумме 11 800 руб.

* * *

По мнению финансовых органов, для целей налога на прибыль премия признается в составе внереализационных расходов только по договорам купли-продажи или поставки, а скидка и премия, предоставленная клиентам по договорам об оказании услуг или выполнении работ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такая позиция была изложена в ряде писем Минфина России, например в Письме Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138. Позиция финансового ведомства основана на том, что в ст. 265 НК РФ употребляются термины "продавец" и "покупатель", которые являются именно сторонами договора купли-продажи.

Данные договоры регламентируются ст. 454 ГК РФ, а сторонами договора об оказании услуг являются заказчик и исполнитель. Регламентируются отношения по данным договорам ст. 779 ГК РФ. По договорам подряда сторонами выступают заказчик и подрядчик, и нормативное регулирование данных договоров основано на ст. 702 ГК РФ.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор



журнала "Бухгалтерский бюллетень"