Мудрый Экономист

О методологии постановки налогового учета

"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 11

В Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/1/531 организация выразила мнение о том, что прямая обязанность вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. Отсюда был сделан вывод о применении принципа добровольности к ведению налогового учета или разработке форм аналитических регистров к налоговому учету с целью систематизации информации, необходимой для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако Министерство финансов, ссылаясь на положения Налогового кодекса, считает, что вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль организация должна в обязательном порядке, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно. При этом организация может воспользоваться:

Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса, есть в справочных правовых системах. Понятно, что поскольку она предназначена для всех, ее надо дорабатывать под свои нужды. А на это требуется немало времени, которого, конечно, у бухгалтера не всегда хватает.

Надо признать, что на сегодня в большинстве случаев бухгалтер - это простой счетовод, заносящий цифры из предоставленных ему документов в компьютер. Так учат в институтах, так организуется работа на большинстве предприятий.

Однако организация системы учета в соответствии с сегодняшними темпами развития экономики и быстро меняющимся законодательством требует наличия таких учетных работников, которые могут самостоятельно просчитать новый проект, сделку, умело вести общение с аудиторами и налоговыми инспекторами, другими словами, быть специалистами высокого класса.

Поиск таких идеальных людей, по меньшей мере, долгое дело. Бывает легче применить индивидуальный подход к старым сотрудникам. При организации (или анализе эффективности) системы налогового учета предприятия как раз и проводится оценка навыков и способностей сотрудника, даются консультации, при необходимости рекомендуется прохождение соответствующих налоговых тренингов.

Анализ системы налогового учета

По нашему мнению, на сегодня широко распространено ошибочное мнение о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета. Кто пошел этим путем, "задваивает" бухучет, т.е. операции отражаются сразу по двум направлениям. Учет на бумаге сближается. На первый взгляд поставленная цель вроде бы достигается. При этом либо распечатываются кипы бумаг с бухгалтерскими проводками под другим, "налоговым", названием, либо составляется короткий отчет о "десяти" отличиях. Но порядок расчета налоговой базы из этого не ясен, а значит, ошибки, непонимание "прибыльной" системы предприятия и риск штрафных санкций остаются.

Причина кроется и в том, что требования законодателя в отношении системы налогового учета по налогу на прибыль воспринимают порционно, в основном лишь по мере появления публикаций в средствах массовой информации, справочно-правовых системах или арбитражной практике.

Налоговый учет имеет свои правила, которые лучше знать и исполнять. При этом самое главное правило - построить свою уникальную систему учета налога на прибыль, в фокусе которой была бы оперативность к изменениям.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет. Подтверждением данных налогового учета являются:

  1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
  2. аналитические регистры налогового учета;
  3. расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы обрабатываются уже на стадии формирования бухгалтерских проводок.

Аналитические регистры налогового учета должны быть сформированы в тех случаях, когда для подсчета налоговой базы необходимые данные в бухгалтерском учете не предусмотрены, в частности: при формировании первоначальной стоимости некоторых материально-производственных запасов или основных средств, определении размера прочих расходов и т.д.

Расчет налоговой базы в любом случае должен быть зафиксирован на бумаге. При этом должны быть ссылки на источник информации, положения учетной политики, предусматривающие перечень и состав прямых расходов, порядок расчета незавершенного производства, порядок списания расходов, имеющих отношение к нескольким отчетным периодам, и проч.

Практика показывает, что синтез двух (бухгалтерского и налогового) учетов позволяет создавать налоговую отчетность по налогу на прибыль максимально просто.

При выборе последнего варианта трудозатраты бухгалтера на первый взгляд увеличиваются. На самом деле налоговый учет позволяет не только "переоформить" некоторые потоки (сбор и обработку) информации на другие отделы, но и повысить статус бухгалтерии в целом. Это реализовано на практике, в том числе на больших и малых предприятиях, уже не один раз.

Чтобы четко закрепить функции того или иного учетного работника, требуется внесение изменений в должностные инструкции (см. пример 1).

Пример 1. Фрагменты должностной инструкции бухгалтера материальной группы:

  1. Осуществлять контроль своевременности и правильности оформления документов по операциям на складах 4, 6 (приему, хранению и отпуску материально-производственных запасов), в том числе по заполнению всех обязательных реквизитов.

При заполнении первичных документов реквизитами, обязательными для заполнения, проверяются:

Свободные строки в первичных документах должны быть прочеркнуты, печатью заверены те документы, для которых это предусмотрено законодательством, учетной политикой или соглашением сторон. Запись производить любыми средствами, которые обеспечивают сохранность записей в течение длительного времени, кроме простого карандаша.

При обнаружении ошибок в первичных документах исправления вносить следующим образом:

  1. Выполнять работу по ведению бухгалтерского учета расчетов по поступлению на склады и списанию со складов материально-производственных запасов, в том числе ведение оборотных ведомостей по счетам 10 "Материалы" в разрезе складов и материально ответственных лиц, 19 "НДС по товарно-материальным ценностям".
<...>
  1. Знать следующие законы и положения по ведению бухгалтерского учета:

статьи Налогового кодекса:

внутрифирменные положения по учету:

Согласитесь, имея под рукой такую инструкцию, и работнику, и работодателю спокойнее. Тогда и достигается наибольший эффект и удовлетворенность от работы, так как система и порядок учета оптимально проработаны и для самих учетных работников, и для предприятия в целом.

Методология постановки системы налогового учета

Грамотное планирование и управление доходами и расходами начинается не раньше, чем сформируются аналитические навыки у бухгалтеров. Методология постановки налогового учета не привязывается к какой-либо программе, к задаче по сближению учета или количеству учетных работников.

Задачи, которые необходимо разрешить в процессе проведения работы исходя из нашей многолетней практики, можно выделить следующие.

Изучение технологии производства. Работа с техническими службами

Для этого с помощью представителей технических служб предприятия досконально изучается процесс производства продукции, работ, услуг, по СНИПам, ГОСТам и т.п.

Цели проведения работы:

Для подтверждения информации при необходимости проводится реальное визуальное обследование предприятия. Необходимость последнего можно подтвердить следующим примером из практики.

Пример 2. В 2004 г. проводилась постановка налогового учета на предприятии, производящем газированные напитки. При списании бутылочных заготовок предприятие использовало самостоятельно разработанные нормы списания технологических потерь при производстве пластиковых бутылок. Официально утвержденных для данной отрасли норм не существовало.

При наблюдении производства бутылок на поточной линии был сделан вывод, что предприятие действительно может заложить и подтвердить установленные нормы потери заготовок.

При дальнейшем обследовании производственного цеха предприятия случайно был обнаружен бункер с пластиковыми бутылками, применяемыми для розлива пива, которые изготовлялись для пивзавода. В учете предприятия доход по этому виду услуг не отражался, а расходы списывались в налоговую базу (непреднамеренно). В результате были произведены соответствующие корректировки в учете.

По итогам проведения данной работы составляется перечень форм документов, которые должны представляться техническими службами в целях обеспечения экономического обоснования формирования себестоимости производимой продукции, работ, услуг, а также основных расходов для целей налогового учета (материалов, количества отработанного времени, данных об использовании ОС, о простоях (и их причинах), отходах и т.п.).

Изучение системы оплаты труда. Работа с кадровой службой

Для этого изучаются следующие документы:

Пример 3. В штатном расписании одного из предприятий, которое занимается сдачей в аренду помещений, числилось несколько маркетологов, в соответствии с должностными инструкциями которых их функции были связаны с изучением правильности размещения товаров в сети магазинов "Пятерочка". Ввиду того что деятельность маркетологов не связана с доходами предприятия, расходы, связанные с их содержанием (ФОТ, ЕСН, ПФР, ФСС, доля аренды, коммунальных платежей и т.д. и т.п.), пришлось исключить из налоговой базы предприятия;

В результате проведения данной работы производится экономическое обоснование и документальное подтверждение расходов, связанных с выплатами работникам в натуральной и денежной формах. Составляется перечень форм документов, которые должны представляться кадровой службой предприятия в целях обеспечения достоверности налогового учета.

Изучение договорной работы предприятия. Работа с юридическим отделом

Цель проведения работы заключается в следующем. Во-первых, проводится анализ соответствия содержания договора фактическому отражению операций в учете и лиц, ответственных за своевременную подачу информации учетным работникам. Для этого прорабатываются типовые и нетиповые договоры. Необходимость проведения подобной работы связана с такими типичными ошибками, как искажение первоначальной стоимости ОС или стоимости материалов из-за невключения информационных, консультационных, посреднических, транспортных и других услуг подобного рода.

Во-вторых, делается анализ своевременности и правильности учета штрафных санкций, предусмотренных в договорах, результатов претензионной работы, судебных решений и др. В-третьих, в результате проведения такого анализа прорабатывается порядок предоставления соответствующей информации юридическим отделом с учетом требований гл. 25.

Работа с секретариатом и отделом по связям с общественностью

Цели проведения данной работы:

Работа с маркетинговой службой

Изучаются:

  1. Положение о рекламных мероприятиях.
  2. Маркетинговая политика предприятия.

В результате систематизируются порядок отражения и оформления рекламных и маркетинговых расходов, прорабатываются формы документов, а также порядок подтверждения (при необходимости) рыночной цены и т.п.

Изучение графика документооборота предприятия

Цели проведения работы:

Если на предприятии график документооборота отсутствует, исследовательская работа проводится непосредственно с участниками учетного процесса. В этом случае прорабатывается документооборот "от операции", т.е. анализируются все хозяйственные операции на участке учета с точки зрения правильности и последовательности документального подтверждения.

Как правило, в этом случае к работе привлекаются складские работники, работники АХО, представители гаража, транспортного, строительного отделов и т.д.

В результате проведения данной работы (практически всегда!) выявляются участки учета, на которых имеются пробелы в бухгалтерском, а значит, и в налоговом учете. Составляется перечень и порядок оформления форм документов, которые должны оформляться при отражении той или иной операции, и лица, ответственные за их исполнение.

Пример 4. Начальнику АХО транспортного предприятия для экономического обоснования расходов на аренду и содержание здания был сделан запрос на представление плана размещения отделов по занимаемому предприятием зданию. Документ представлен не был (очень распространенная ситуация). Результаты документального исследования показали следующее: 10 офисных работников занимают 6 этажей здания и на каждого из них приходится по 200 кв. м арендуемой площади, что, совершенно очевидно, нереально в принципе (на самом деле в здании работают родственные предприятия холдинга). Таким образом, изучение специфических документов, которое для целей бухучета в общем-то не требуется, выявляет искажение налоговой базы по налогу на прибыль.

Этот случай, по мнению автора, в очередной раз подтверждает необходимость систематизации налогового учета, а не копирования данных бухучета.

Работа с бухгалтерской службой

Работа проводится буквально с каждым участником учетного процесса. При этом рассматриваются первичные документы, поступающие для обработки на участок, порядок их проверки и обработки конкретным работником. А это уже совсем другой уровень. Каждый бухгалтер:

Цели проведения работы:

  1. Анализ бухгалтерского учета предприятия с точки зрения правильности оформления операций бухгалтерскими проводками в соответствии с требованиями законодательства.
  2. Анализ типичных для данного предприятия ситуаций с точки зрения "классического" отражения в бухгалтерском и налоговом учете и обсуждение вариантов, которые приемлемы и выгодны для данного предприятия.
  3. Анализ редких для данного предприятия ситуаций и порядка их оформления.
  4. Выявление расходов, не принимаемых для целей налогообложения.
  5. Анализ распределения обязанностей по сбору информации между бухгалтерской службой и другими отделами предприятий.

В результате выявляются пробелы в бухгалтерском учете, который служит основой для налогового учета; учетные работники фактически проходят курсы повышения квалификации именно по своей теме; производится подготовительная работа для построения системы налогового учета.

Система налогового учета

Система налогового учета предусматривает выполнение следующих работ:

  1. Анализ и систематизацию отраслевых инструкций, законодательства.
  2. Формирование учетной политики предприятия для целей налогообложения, в которой прописан алгоритм расчета налоговой базы с использованием в том числе оборотов по бухгалтерским счетам, которые не подлежат корректировке, операций, которые подлежат корректировке, специальных расчетов, которые производятся только в налоговом учете.

Таким образом, учетная политика - это готовое техническое задание для дальнейшей максимальной автоматизации налогового учета в тех случаях, когда она вообще возможна. Напомним, что упоминание учетной политики в Налоговом кодексе встречается в гл. 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса по следующим разделам:

Пытаемся избежать ошибок

Типичные ошибки при формировании учетной политики:

  1. смешение понятий бухгалтерского и налогового учета;
  2. если компания начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (ст. 313 НК РФ);
  3. формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов, самостоятельно разработанные компанией, должны быть установлены в виде приложений к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ);
  4. перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по сути, должен содержать перечень материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, перечень персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), перечень основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг);
  5. не четко прописывается механизм, порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно. В соответствии с п. 1 ст. 319 Налогового кодекса компания в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей;
  6. не прописывается порядок формирования стоимости приобретения товаров, принцип которого в Налоговом кодексе вообще не заложен.

Чтобы свести ошибки к минимуму, рекомендуем делать следующее.

Во-первых, разрабатывать налоговые регистры по всем участкам учета. При этом апробация проводится на примере отчетности за отчетный (или налоговый) период. Распределение обязанностей по непосредственному ведению налогового учета производится между всеми учетными работниками по соответствующим участкам учета, а по сбору подтверждающей (обосновывающей) информации переходит на другие отделы предприятия.

Во-вторых, вносить изменения в должностные инструкции работников с конкретными ссылками на ПБУ, статьи Налогового кодекса, формами документов и т.д. (что особенно актуально для больших предприятий).

В-третьих, разрабатывать (или вносить изменения, дополнения) в график документооборота "от операции".

В заключение отметим, что вместе с изменением подхода к стандартам учетной работы активно меняется методология налогообложения, что очень выгодно компании, так как сокращаются, снижаются риски штрафных санкций, растет конкурентоспособность компании. Вышеописанный вариант постановки налогового учета успешно внедрен на нефтяных предприятиях, на молочных заводах, на водоканалах, в строительных холдингах и т.д.

И.А.Киселева

Руководитель налоговой практики

компании МЭТР