Мудрый Экономист

Учет прочих затрат, связанных с производством и реализацией, в полиграфической деятельности

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 10

Общие положения

Под полиграфической деятельностью субъектов хозяйственной деятельности сегодня понимается подготовка и выпуск печатных изданий любого вида: газет, журналов, книг, брошюр, альбомов, открыток и иной продукции полиграфического производства. Полиграфическая деятельность включает в себя следующие технологические процессы: набор, подготовку печатных форм, печать, изготовление тиражей печатных изданий любого вида. Причем к полиграфии будут относиться как все вышеперечисленные процессы в комплексе, так и каждый взятый отдельно.

Организации, осуществляющие полиграфическую деятельность, учет затрат на производство полиграфической продукции ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

Все виды расходов могут классифицироваться по различным признакам: по составу, по экономическому содержанию, по местам возникновения и т.д. Основным из перечисленных признаков осуществленных организацией затрат является их экономическое содержание. В связи с чем п. 8 ПБУ 10/99 требует при формировании расходов по обычным видам деятельности обеспечить их группировку по следующим элементам:

Следует отметить, что аналогичную группировку затрат рекомендуют использовать и Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, согласованные МПТР Российской Федерации от 25.11.2002 (далее - Методические рекомендации).

Указанные Методические рекомендации устанавливают единые методы планирования и учета затрат на производство, формируемых в процессе выполнения полиграфических работ, изготовления продукции, оказания производственных услуг, а также затрат на реализацию полиграфической продукции. Методические рекомендации предназначены для организаций полиграфии (независимо от их ведомственной принадлежности, организационно-правовой формы и формы собственности), а также для организаций, имеющих в своей структуре полиграфические подразделения.

Учет прочих затрат для целей бухгалтерского учета

В элемент "Прочие затраты" вышеуказанные Методические рекомендации рекомендуют включать расходы по перечню, установленному ст. 264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), а именно:

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогового учета

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Так как в бухгалтерском учете состав прочих расходов формируется на основании перечня, установленного налоговым законодательством, то, следовательно, состав их для бухгалтерского и налогового учета у организации будет одинаковым. При этом следует отметить, что если в целях бухгалтерского учета все прочие расходы принимаются в размере фактических затрат, то в налоговом учете некоторые виды прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подлежат нормированию.

Рассмотрим некоторые виды расходов, которые в целях налогообложения принимаются в пределах норм, более подробно.

Представительские расходы

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ определено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом налоговое законодательство прямо указывает на то, что расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний не относятся к представительским расходам.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со ст. 255 НК РФ. Согласно указанной статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Напоминаем, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Обратите внимание, на основании п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы налогоплательщика в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.

Так как размер представительских расходов, принимаемых для целей налогового учета, ограничен, а в бухгалтерском учете не лимитирован, то это будет приводить к различию между балансовой прибылью организации и прибылью налогооблагаемой. Напоминаем, что в такой ситуации организация - плательщик налога на прибыль обязана применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 1 (в примере суммы приведены без учета НДС). ООО "А" в феврале текущего года провело переговоры с ООО "Б" в целях организации совместного производства полиграфической продукции. В результате переговоров было подписано соглашение об организации совместного производства.

Предположим, что затраты организации "А" на проведение данных переговоров составили:

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра, затраты составили:

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "А" составила 13 700 руб.

Анализируя данные затраты, бухгалтер организации "А" исключил из состава осуществленных затрат, относящихся к данному мероприятию, сумму расходов, связанных с посещением театра (1000 + 500 + 1200), так как такие расходы связаны с организацией развлечений и не признаются представительскими расходами с точки зрения НК РФ.

Сумма расходов организации, признаваемых в целях налогообложения представительскими расходами, составляет 11 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2007 г. расходы на оплату труда в ООО "А" составили 235 000 руб., следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 руб. x 4% = 9400 руб.

Так как норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат, то ООО "А" вправе учесть в целях налогообложения представительские расходы лишь в пределах нормы - 9400 руб., а величина 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) будет признана вычитаемой временной разницей, и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 руб. x 24% = 384 руб.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ООО "А" закреплено, что к балансовому счету:

В бухгалтерском учете ООО "А" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 1):

Таблица 1

Корреспонденция
счетов
 Сумма,
руб.
           Содержание операции          
 Дебет
 Кредит 
  26  
   76   
  1 000
Принят счет за транспортное обслуживание
участников переговоров
  26  
   71   
 12 700
Принят авансовый отчет                  
по представительским расходам
 99-2 
  68-1  
    648
Отражено постоянное налоговое           
обязательство (2700 руб. x 24% =
648 руб.)
  09  
  68-1  
    384
Отражена сумма отложенного налогового   
актива (1600 руб. x 24% = 384 руб.)
  76  
   51   
  1 000
Оплачен счет транспортной организации   

Расходы на рекламу

Перечень рекламных расходов содержится в п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которому к рекламным расходам налогоплательщика относятся:

Анализ п. 4 ст. 264 НК РФ позволяет сделать вывод, что к рекламным расходам, принимаемым в целях налогообложения в полном объеме, относятся первые три из вышеперечисленных видов рекламы, причем законодательно закреплено, что состав ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим.

Перечень же нормируемых рекламных расходов, напротив, является открытым и может быть значительно расширен, тем более что рекламный бизнес в последнее время развивается очень стремительно и появляются все новые технологии распространения информации.

Нормируемые рекламные расходы для целей налогообложения признаются в размере не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Обратите внимание, выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

Напомним, что гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:

Организации, осуществляющие полиграфическую деятельность, использующие метод начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли, будут учитывать расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (сделки, которые длятся более одного отчетного (налогового) периода).

Для организаций, использующих кассовый метод, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка для целей исчисления норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Обратите внимание, может произойти так, что нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 мес.) не укладывались в 1% от выручки, а по итогам года укладываются. Следовательно, при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается норматив. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный норматив, то для целей налогообложения прибыли (в части превышения установленного норматива) они списываются за счет прибыли, оставшейся у налогоплательщика после налогообложения.

Коснемся еще одного момента, когда организация участвует в рекламных кампаниях и в целях рекламы для привлечения посетителей раздает призы, подарки или сувенирную продукцию. В этом случае стоимость раздаваемых призов, подарков, сувенирной продукции облагается налогом на доходы физических лиц при условии, что их стоимость более 4000 руб.

В большинстве случаев раздаваемые подарки, призы на выставках стоят меньше 4000 руб. Если же стоимость превысила 4000 руб., то организация обязана удержать налог с получателя дохода по ставке 35% в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ.

Если невозможно удержать налог, то организация должна в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган, указав сумму задолженности физического лица. Невозможностью удержать налог считается случай, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 мес. (п. 5 ст. 226 НК РФ).

За налоговым агентом сохраняется обязанность вести учет доходов, которые получают от него физические лица в налоговом периоде, персонально по каждому налогоплательщику. Кроме того, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода не позднее 1 апреля следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1, 2 ст. 230 НК РФ).

Напомним, что сведения представляются по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

В случае если налоговый агент не представит в установленный срок в налоговые органы сведения о выплаченных выигрышах, тогда с него может быть взыскан штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

Стоимость подарков, призов, любой сувенирной продукции, врученных посетителям выставки, участникам рекламных кампаний не облагается единым социальным налогом.

Единым социальным налогом облагаются только выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, которые состоят с организацией в трудовых отношениях, либо заключили с ней гражданско-правовой договор (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Расходы на командировки

Для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются командировочные расходы. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (независимо от времени фактической оплаты), при этом датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета командированного работника (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание, командировочные расходы включаются в затраты, принимаемые для целей налогообложения, только при наличии их связи с производственным процессом организации.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ определен состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли:

Перечисленные расходы, за исключением суточных, учитываются при налогообложении в полном объеме при условии их документального подтверждения.

Если в организации суточные выплачиваются сверх норм в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 Трудового кодекса РФ), то для целей бухгалтерского учета они будут приняты полностью, а для целей налогообложения прибыли - в пределах норм. Суточные, превышающие законодательно установленную норму, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях

Работники организации при выполнении своих трудовых обязанностей довольно часто используют свое личное имущество, например автомобиль. Особенно это характерно для работников, чьи трудовые обязанности связаны с разъездами, - снабженцев, торговых агентов, курьеров и т.п.

При использовании работником собственного имущества для служебных целей работодатель обязан возместить физическому лицу все расходы, связанные с использованием этого имущества. Однако такая обязанность работодателя возникает лишь в том случае, если использование личного имущества работника осуществляется с согласия или ведома работодателя.

Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ):

"При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме".

Как видим, из положений ст. 188 ТК РФ следует, что если имущество используется без согласия работодателя, то требовать возмещения работник не вправе.

Стоит обратить внимание на то, что трудовое законодательство предусматривает фактически два вида возмещения: компенсацию за использование, износ (амортизация) инструмента, личного оборудования и других технических средств и материалов и расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Поэтому работнику может выплачиваться и компенсация, и возмещение расходов, связанных с использованием личного имущества.

Понятие "компенсации" раскрыто в ст. 164 ТК РФ:

"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами".

Отметим, что трудовое законодательство не содержит непосредственных размеров возмещения, поэтому обычно его размер и порядок выплаты определяются трудовым договором.

При этом следует обратить внимание на позицию налоговых органов, отраженную в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта", где сказано, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат. Указанные договоры лишь предоставляют организациям право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы компенсаций, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ дает возможность организациям учесть расходы на содержание служебного транспорта, об этом свидетельствует пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

"расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации".

Как следует из текста НК РФ, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов законодатель установил ограничение: принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла можно только в пределах норм, установленных законодательством.

Данные нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Таким образом, можно сказать, что организация вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, но учесть эти расходы для целей налогообложения организация имеет право только в пределах норм.

Согласно Постановлению N 92:

"1. Установить следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

                                            (рублей в месяц)
легковые автомобили с
рабочим объемом двигателя
до 2000 куб. см включительно - 1200
свыше 2000 куб. см - 1500
мотоциклы - 600.

При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 года для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 года для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

  1. Настоящее Постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года".

Обратите внимание, в Письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - Письмо Минфина России N 57) сказано, что компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.

В отношении иных видов имущества законодательством никаких нормативов не предусмотрено, нет их и для тех случаев, когда организация использует в своей деятельности личный грузовой транспорт своих работников. Поэтому такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения в полном объеме, с учетом требования экономической обоснованности любого расхода. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/61.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Такими документами, на наш взгляд, выступают:

Аналогичная точка зрения высказана в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта".

Письмом Минфина России N 57 установлено, что выплата компенсации производится на основании приказа руководителя организации, в котором предусмотрены размеры компенсации. Ведь размеры компенсаций, принятые организацией, могут и превышать предельные нормы, установленные Постановлением N 92. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок. Обращаем ваше внимание, что налоговые органы настаивают на том, что в размерах компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, т.е. учтены суммы износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и технический ремонт. Например, такая точка зрения отражена в Письме УФНС России по г. Москве от 20.09.2005 N 20-12/66690 и в Письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776.



Сумма превышения компенсационной выплаты над нормой, установленной в соответствии с Постановлением N 92, не учитывается при исчислении налога на прибыль. Это определено п. 38 ст. 270 НК РФ.

Пример 2. Организация ООО "А" принимает на работу курьера с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала в размере 9000 руб.

В соответствии с Постановлением N 92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО "А" сможет лишь сумму в размере 3600 руб. (1200 x 3 мес.). Величина в размере 9000 руб. - 3600 руб. = 5400 руб. признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале.

Предположим, что рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-2 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете организации выплата суммы компенсации работнику, признание расходов и отражение постоянных разниц отражены следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Корреспонденция
счетов
 Сумма, 
руб.
          Содержание операции          
 Дебет
 Кредит 
В срок до 10-го числа первого месяца квартала                   
  73  
   50   
  9000  
Выдана работнику сумма компенсации за  
квартал
В последний день первого месяца квартала                        
  44  
   73   
  3000  
Начислена компенсация за 1-й месяц     
квартала
  99  
   68   
   432  
Отражено постоянное налоговое          
обязательство за 1-й месяц квартала
В последний день второго месяца квартала                        
  44  
   73   
  3000  
Начислена компенсация за 2-й месяц     
квартала
  99  
   68   
   432  
Отражено постоянное налоговое          
обязательство за 2-й месяц квартала
В последний день третьего месяца квартала                       
  44  
   73   
  3000  
Начислена компенсация за 3-й месяц     
квартала
  99  
   68   
   432  
Отражено постоянное налоговое          
обязательство за 3-й месяц квартала

Обратите внимание, в условиях приведенного примера сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные п. 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета - п. 14 ст. 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

Расходы, связанные с браком



Потери от брака также относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся:

Согласно п. 41 ст. 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

М.В.Белоусова

Начальник методического отдела

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"