Мудрый Экономист

Авансовые платежи по налогу на прибыль - а если не платить?

"Налоги и налогообложение", 2007, N 10

Как известно, с 1 января 2007 г. налоговые органы могут требовать уплаты пени не только на сумму недоплаченного налога и авансовых платежей по итогам отчетного и налогового периода, но и на сумму ежемесячных авансовых платежей. На это прямо указано в ст. 58 НК РФ в новой редакции. Также в этой статье указано, что обязанность по уплате предварительных, авансовых платежей по налогу признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Возникает вопрос: зависит ли само обязательство по выплате ежемесячного авансового платежа и начисление пени на него от наличия и выполнения обязательства по уплате собственно налога? Является ли ежемесячный авансовый платеж полностью независимым? В частности, имеют ли право представители налоговых органов требовать уплаты этих ежемесячных платежей независимо от результатов организации по итогам налогового периода, как они это декларируют в частных ответах на вопросы?

Можно представить две позиции на этот счет.

1 позиция. Авансовый платеж признается как абсолютно независимый от налога платеж. Авансовый платеж должен быть уплачен в любом случае, независимо от уплаты суммы авансового платежа по налогу за отчетный период или налога (по итогам налогового периода), в пределах которого он выплачивался. Обязанность по уплате авансового платежа по налогу существует даже тогда, когда нет обязательства по уплате налога.

Через пару лет налоговая инспекция может потребовать уплаты самого платежа плюс накопленных за эти годы пеней, независимо от того, что сумма авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов и сумма собственно налога за год уплачена. Уплатив эту сумму, налогоплательщик вправе потребовать ее обратно на основании ст. 79 НК РФ, так как она будет являться переплатой. Однако сумма пеней переплатой являться не будет, так как налогоплательщик не выполнил свое обязательство и последующая уплата налога не освобождает бюджет от ожидания получить авансовый платеж по нему. А это ожидание оплачиваемое. Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-74.

Налоговый кодекс (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ) прямо не разрешает засчитывать ежемесячные авансовые платежи в счет уплаты налога по итогам налогового периода, а только по итогам отчетного. Это, конечно, забывчивость законодателя, но в закон своих слов не вставишь, и в рамках рассматриваемой позиции, действительно, без специального упоминания эти платежи зачесть нельзя. Поэтому налогоплательщик должен заплатить ежемесячные авансовые платежи за октябрь, ноябрь, декабрь, затем заплатить налог за год без учета того, что были заплачены авансовые платежи, а потом потребовать возврата переплаченного налога.

Если вдруг налогоплательщик не уплатит собственно сумму налога по итогам налогового периода одновременно с неуплатой ежемесячных авансовых платежей по налогу, то он будет платить фактически с одной и той же суммы двукратную сумму пени.

2 позиция. Авансовый платеж по налогу - это в любом случае авансовый, предварительный (как это написано в самой ст. 58 НК РФ) платеж. Это платеж в счет уплаты налога. Значит, расшифровка слова "авансовый" в новой редакции ничего нового не вносит.

Новая редакция отличается от старой только тем, что в ней прямо указано на начисление пени в случае уплаты авансовых платежей (частей налога) по налогу в более поздние сроки, чем это указано Кодексом.

Пени начисляются за каждый день просрочки платежа (ст. 75 НК РФ), т.е. до момента, когда обязательство по уплате авансового платежа - части налога - не прекратится, в частности, исполнением.

Уплата части налога должна рассматриваться в зависимости от уплаты собственно налога. Ведь налог - соответствующая ставке доля налоговой базы - прибыли. Последняя определяется нарастающим итогом по отчетным и налоговому периодам. Нельзя произвольно требовать уплаты части налога в отрыве от самого налога, который зависит от базы - прибыли, определяемой по итогам года. Данная ситуация не изменится, пока законодатели не изменят налоговый период по налогу на прибыль с года на кварталы или месяцы, когда по итогам, например, месяца будет исчисляться налог, а не авансовый платеж.

Таким образом, начисление пени должно быть актуально только до тех пор, пока не будет уплачена сумма всего налога, или до тех пор, пока не станет известно, что сумма доплаты по налогу по итогам очередного отчетного (налогового) периода равна нулю.

Требовать дополнительной уплаты части налога, когда уплачен налог, означает требовать заведомой переплаты, фактически принудительного кредитования государства.

Что касается возможности зачета при уплате налога по итогам года ежемесячных авансовых платежей за октябрь, ноябрь, декабрь, то, следуя данной позиции зависимости части от целого, этот вопрос нет необходимости прямо разрешать в Кодексе. Если мы уплатили часть обязательства (например, налога) в счет всего обязательства, то доплачивать мы должны разницу между общей суммой обязательства и этой частью, что и называется зачетом.

Интересна одна деталь. Пени по налогу должны быть уплачены только одновременно или после уплаты налога или авансового платежа по налогу (ст. 58 отсылает к ст. 75 относительно порядка исчисления пени, поэтому вместо термина "налог" употребим термин "авансовый платеж по налогу"). Это подтверждает ФАС ВСО в Постановлении от 26.03.2004 по делу N А33-7157/03-С3-Ф02-872/04-С1.

Если прекратилось обязательство по уплате авансового платежа по налогу вследствие уплаты налога (или если сумма налога равна нулю), то невозможно потребовать уплаты пени, так как пени без платежа суммы, с которой они связаны, не могут быть взысканы. Это значит, что, если налоговые органы не потребовали уплаты авансового платежа и пени по этому платежу до того момента, когда стала известна сумма налога за налоговый период, они уже не смогут получить эти суммы вообще.

Автор, безусловно, склоняется ко второй позиции. Особенно она полезна, когда по итогам 9 месяцев года образовалась большая прибыль, а по году прибыль значительно меньше, о чем иногда можно предположить ранее окончания этого года. С учетом большой 9-месячной прибыли налогоплательщик платит за октябрь - март большие авансовые ежемесячные платежи. Однако этого можно и не делать. Штрафы в таком случае не положены (п. 3 ст. 58 НК РФ), а пени вместе с самими платежами налоговые органы могут и не успеть затребовать до подведения итогов года. Остается добавить, что арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась.

С.В.Горячев

Аудитор

аудиторской фирмы "С.А.Партнерство"